Sprzedaż własnych wierzytelności, a podatek od czynności cywilnoprawnych

W przypadku problemów z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów w ustalonym terminie lub po prostu w celu rozwiązania chwilowych problemów z płynnością finansową, przedsiębiorcy decydują się niejednokrotnie na sprzedaż własnych wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (załóżmy, że podmiot ten nabywa taką wierzytelność na własne ryzyko, w celu jej wyegzekwowania we własnym imieniu i na własny rachunek).

W związku z taką operacją pojawia się wiele dodatkowych pytań. Szczególnie wymagającym problemem jest w tej sytuacji prawidłowe ustalenie skutków sprzedaży wierzytelności własnych z perspektywy podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Co do zasady z PCC

Wierzytelność jest to uprawnienie wierzyciela (prawo majątkowe) do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które samo w sobie może być przedmiotem obrotu.

Zakładając, że wierzytelności są zbywane z zastosowaniem konstrukcji umowy sprzedaży, taka transakcja podlega, co do zasady, opodatkowaniu PCC (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienia m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy lub praw majątkowych jako przykłady czynności cywilnoprawnych podlegających PCC). Obowiązek zapłaty PCC ciąży w takiej sytuacji na nabywcy wierzytelności, a stawka podatku wynosi 1 proc. ceny nabycia wierzytelności (cena ta powinna odzwierciedlać wartość rynkową tej wierzytelności).

Kwestia ta nie jest jednak tak prosta. Nie można bowiem zapominać o podstawowej zasadzie, zgodnie z którą określona czynność cywilnoprawna (w naszym przypadku umowa sprzedaży wierzytelności) nie podlega opodatkowaniu PCC, jeśli chociaż jedna ze stron tej czynności (u nas: nabywca lub zbywca) jest w związku z tą czynnością opodatkowana lub zwolniona z VAT. A zatem, sprzedając wierzytelności własne należy w pierwszej kolejności ocenić czy zbywca lub nabywca takiej wierzytelności jest w związku z taką transakcją opodatkowany lub zwolniony z VAT. Jeśli tak, to transakcja ta nie będzie podlegać PCC.

Określenie statusu zbywcy jest prostsze

Pomimo że przedsiębiorca, sprzedając wierzytelność własną, zbywa pewne aktywa, to jednak transakcja ta nie powoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w VAT, tzn. jest neutralna dla celów tego podatku. W przypadku tej konkretnej transakcji zbywca nie dokonuje bowiem ani dostawy towarów (wierzytelność jest prawem majątkowym, który nie stanowi towaru w myśl ustawy o VAT), ani nie świadczy na rzecz nabywcy wierzytelności żadnej usługi. Pogląd ten, choć niejednokrotnie krytykowany przez doktrynę, jest zgodnie podzielany przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

U kupującego jest trudniej

Chociaż analizowana transakcja obejmuje sprzedaż wierzytelności, nie wystarczy sama analiza statusu VAT zbywcy. W omawianej transakcji, przynajmniej teoretycznie, również nabywca wierzytelności może bowiem występować w charakterze podatnika VAT jako podmiot świadczący usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. Kwestia ustalenia statusu VAT nabywcy wierzytelności od dawna budziła liczne kontrowersje, prowadząc historycznie do wyłonienia się zarówno wśród sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych dwóch poglądów.

Pierwsze stanowisko prezentowane było głównie przez sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1627/08) i wyrażało się w przekonaniu, że podmiot, który nabywa wierzytelność (co do zasady po cenie niższej niż jej wartość nominalna), a następnie egzekwuje tę wierzytelność na własny rachunek i we własnym imieniu, nie świadczy na rzecz zbywcy żadnej usługi (w tym usługi ściągania długów). Sądy wskazywały w szczególności, że nie można mówić o jakiejkolwiek usłudze ze strony nabywcy wierzytelności w sytuacji gdy:

- w transakcji brak jest elementu wynagrodzenia na rzecz takiego nabywcy (przy czym za takie wynagrodzenie nie można uznać różnicy między wartością nominalną nabywanej wierzytelności a ceną jej nabycia);

- transakcja nie zawiera elementu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz zbywcy – wierzytelność jest egzekwowana przez nabywcę, ale w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek, a nie w imieniu i na rachunek zbywcy, a zatem zbywca nie czerpie żadnych pożytków z działania nabywcy.

Drugie stanowisko prezentowane było zarówno przez sądy administracyjne, jak również przez organy podatkowe i wyrażało się w przekonaniu, że już samo uwolnienie zbywcy od ciężaru posiadania wierzytelności jest usługą świadczoną przez nabywcę (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r., I FSK 2104/08).

Przełomowy wyrok TSUE

Obecnie konflikt co do kwalifikacji dla celów VAT nabycia wierzytelności wydaje się być w dużej mierze zażegnany. Początkiem przełomu był wyrok TSUE (wówczas ETS) z 27 października 2011 r. (C 93/10), w którym stwierdzono, że aby mówić o świadczeniu usług dla celów VAT, musi wystąpić wymiana ekwiwalentnych świadczeń (usługa w zamian za bezpośrednie wynagrodzenie za tę usługę). W sytuacji gdy nabywca wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od jej zbywcy, warunek ten nie jest spełniony i transakcja nie podlega VAT. Sąd uznał ponadto, że takim wynagrodzeniem nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Różnica ta jest bowiem odzwierciedleniem faktycznej wartości wierzytelności na moment jej zbycia, biorąc pod uwagę w szczególności szanse na jej wyegzekwowanie i ryzyka z tym związane.

W ślad za wyrokiem TSUE (ETS) pojawił się wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11), w którym potwierdzono, że transakcja nabycia wierzytelności nie jest usługą świadczoną przez nabywcę na rzecz zbywcy, jeśli:

- nabywca przejmuje wierzytelność na własne ryzyko,

- nabycie następuje za cenę niższą niż wartość nominalna wierzytelności;

- różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej sprzedaży odzwierciedla realną wartość tej wierzytelności na moment sprzedaży (w szczególności różnica ta nie jest elementem wynagrodzenia/prowizji na rzecz nabywcy).

Takie rozumowanie zaczęły powielać sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2012 r., I FSK 865/12 czy z 27 lutego 2013 r., I FSK 442/12) oraz coraz częściej zgodnie również organy podatkowe (np. interpretacja IS w Warszawie z 12 listopada 2014 r., IPPP2/443-998/14-2/MT czy interpretacja IS w Katowicach z 7 lutego 2014 r., IBPP3/443-1381/13/EJ).

A zatem podsumowując, w przypadku spełnienia powyższych warunków (nabycie wierzytelności na własne ryzyko, po cenie odzwierciedlającej jej faktyczną wartość na moment sprzedaży – niższą niż jej wartość nominalna), transakcja sprzedaży wierzytelności własnych powinna być neutralna dla celów VAT również po stronie nabywcy takich praw majątkowych.

Koniecznie w Polsce

Neutralność dla celów VAT (zarówno po stronie zbywcy, jak i nabywcy) transakcji sprzedaży wierzytelności własnych nie oznacza jeszcze automatycznie opodatkowania takiej transakcji PCC. Przy ustalaniu obowiązku podatkowego w PCC nie wolno bowiem zapomnieć o przepisie (art. 1 ust. 4 ustawy o PCC), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są w szczególności:

- prawa majątkowe wykonywane w Polsce albo

- prawa majątkowe wykonywane za granicą tylko wówczas, gdy nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce >patrz ramka.

Jeśli zatem wierzytelność będąca przedmiotem zbycia jest w chwili sprzedaży prawem majątkowym wykonywanym w Polsce, to opodatkowanie PCC wystąpi. Gdy z kolei taka wierzytelność jest prawem majątkowym wykonywanym za granicą, opodatkowanie PCC wystąpi tylko, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki: nabywca ma siedzibę/miejsce zamieszkania w Polsce i transakcja została dokonana w Polsce.