Definicja prac B+R znajdująca się w przepisach ustawy o CIT zawiera kryteria wyznaczające ramy kwalifikacji takiej działalności dla celów zastosowania ulgi. Uznanie określonych czynności za działalność badawczo-rozwojową uzależnione jest od tego czy obejmują one badania naukowe lub prace rozwojowe, co oznacza m.in., że powinny charakteryzować się następującymi cechami: mieć twórczy charakter, być podejmowane w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych rozwiązań. Zastosowanie tych kryteriów zostało potwierdzane w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.
Należy zwrócić uwagę, że definicja prac rozwojowych z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (przed zmianą, która weszła w życie 1 października 2018 r.) zawierała zastrzeżenie wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi B+R tych przejawów aktywności podatnika, które - pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku – z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.
W komentowanej sprawie sąd potwierdził, że czynności wdrożenia oprogramowania i systemów nie mogą być uznane za działania badawczo-rozwojowe, jako niespełniające kryterium badań i rozwoju. Mając na uwadze specyficzny charakter tego rodzaju działań, analiza w tym zakresie powinna być przeprowadzana każdorazowo w sposób indywidualny. W pierwszej kolejności podatnik powinien bowiem zweryfikować, czy prowadzone przez niego prace spełniają kryteria badań i rozwoju, m.in. czy charakteryzują się kreatywnością, innowacyjnością, niepewnością co do wyniku i systematycznością działania. Następnie, należy zweryfikować czy podatnik działa w tym zakresie samodzielnie czy we współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Ponadto, jeżeli działania podejmowane są wspólnie przez podatnika i zewnętrznego dostawcę, to istotne jest określenie zakresu czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty.
W sytuacji, kiedy nie zostanie spełniony pierwszy warunek, tj. zakwalifikowanie działalności jako badawczo-rozwojowej, dalsza analiza wydaje się bezprzedmiotowa. Może mieć to miejsce w przypadku działań wdrożeniowych, które w wielu sytuacjach mają charakter rutynowy (jednak mogą być prowadzone w rożny sposób w zależności od poziomu skomplikowania wdrażanego systemu i architektury IT podatnika). Orzecznictwo w zakresie ulgi B+R bardzo często wskazuje na „wdrażanie" jako czynność, która nie wypełnia przesłanki systematyczności, gdyż polega na jednorazowym działaniu. Ponadto, pojawiają się interpretacje organów podatkowych, które zawierają stwierdzenia kwestionujące przynależność działań wdrożeniowych do zakresu prac rozwojowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.354.2018.2.MR).
Odnosząc się do drugiego kroku, również w sytuacji, gdy całość prac zlecana jest podmiotom zewnętrznym, trudno w takich działaniach upatrywać prac badawczo-rozwojowych po stronie podatnika. Z tego względu, analizując potencjał do zastosowania ulgi, konieczne jest zweryfikowanie w pierwszej kolejności wskazanych powyżej przesłanek, a następnie właściwe zidentyfikowanie i klasyfikacja kosztów, które są podstawą do skalkulowania wartości ulgi.
Podsumowując, obszar aktywności polegający na wdrożeniach jest często niejasny i budzi wiele wątpliwości zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych. Niejednoznaczność kwalifikacji pojawia się tym bardziej często w działaniach z obszaru IT ze względu na mocno specyficzny charakter aktywności, gdzie wiele procesów ma charakter nieuchwytny i trudny do zidentyfikowania. Z tego względu, rozpoznanie takich czynności jako działania badawczo-rozwojowe powinno być poprzedzone szczegółową analizą w celu właściwego określenia czynności podejmowanych na tym etapie prac. ?
