Nieodłącznym elementem prowadzenia działalności staje się wymiana międzynarodowa usług, towarów i kapitału, co wymaga płatności w różnych walutach. Co więcej, również transakcje między polskimi podmiotami coraz częściej rozliczane są w walutach obcych. Chcąc sprostać tym wyzwaniom, podatnicy często posiadają kilka rachunków bankowych, na których utrzymują środki pieniężne w walutach innych niż złote. Właściwa ewidencja transakcji na rachunkach walutowych to jednak niemałe wyzwanie i niejednokrotnie jest źródłem pytań odnośnie do kursu waluty, który powinien zostać przyjęty dla transakcji wpływu i wypływu waluty z rachunku walutowego, a także momentu rozpoznania różnic kursowych od środków własnych. Zagadnienie dodatkowo się komplikuje w przypadku transferu środków pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi należącymi do tego samego podatnika.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych:

- ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość historyczna środków w walucie obcej > wartość środków na dzień wypływu środków

- dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość historyczna środków w walucie obcej < wartość środków na dzień wypływu środków.

Reasumując, podatnicy obliczają różnice kursowe od środków własnych w walucie obcej poprzez porównanie wartości tych środków wycenionych według kursu historycznego, po którym wpłynęły na rachunek bankowy lub do kasy, do ich wartości według kursu zastosowanego na dzień ich wypływu.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio: art. 24c ust. 4 ustawy o PIT), przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku:

- sprzedaży lub kupna walut;

- otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach, również gdy określenie faktycznie zastosowanego kursu w odniesieniu do otrzymanych należności lub zapłaconych zobowiązań nie jest możliwe, stosuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

Rzeczpospolita

Wartość historyczna

Poza określeniem, jaki kurs należy przyjąć do wpływu i wypływu środków w walucie obcej, ustawodawca określił również, w jaki sposób podatnicy powinni ustalać wartość historyczną tych środków. Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT (odpowiednio: art. 24c ust. 8 ustawy o PIT) podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych w walucie obcej, według przyjętych zasad rachunkowości, które nie mogą zostać zmienione w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor) jednostka może wyceniać rozchód środków pieniężnych w walucie obcej według jednej z poniższych metod:

- FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło, ang. first in, first out),

- LIFO (ostatnie weszło, pierwsze wyszło, ang. last in, last out),

- kursu średnioważonego.

Na ich podstawie podatnik monitoruje przepływy środków pieniężnych i rozpoznaje dla celów podatkowych różnice pomiędzy kursem wpływu (kursem historycznym) a kursem wypływu waluty z rachunku bankowego lub kasy.

Sposób ustalania różnić kursowych od środków własnych przy zastosowaniu metody FIFO ilustruje >przykład 1.

Przykład 1.

Spółka otrzymała na rachunek prowadzony w euro dwa wpływy pieniężne:

- 4 000 euro po kursie 4,4003 zł oraz

- 2 000 euro po kursie 4,4265 zł.

Następnie spółka opłaciła z tego rachunku zobowiązania w kwotach:

- 2 000 euro po kursie 4,4275 zł, oraz

- kolejnego dnia 3 000 euro po kursie 4,3610 zł

– tj. według kursów średnich NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu i wypływu środków.

Zgodnie ze przyjętą do stosowania w spółce metodą FIFO przyjmuje się, że pierwsze wypływają środki, które najwcześniej wpłynęły do spółki >patrz tabela.

Z tabeli wynika, że w przypadku zapłaty pierwszego zobowiązania spółka zrealizowała dodatnie różnice kursowe w kwocie 54,40 zł. Wynika to z tego, że wartość z wyceny według kursu historycznego (kursu wpływu) jest niższa od wartości w złotych przeliczonej według kursu z dnia wypływu środków z rachunku bankowego. Spółka wykaże przychód podatkowy w kwocie 54,40 zł.

Natomiast w przypadku spłaty drugiego zobowiązania, wartość historyczna środków jest wyższa od ich wartości wycenionej wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ich wypływ. W efekcie spółka rozpozna ujemne różnice kursowe od środków własnych w kwocie 144,10 zł, które będą kosztem podatkowym. Uwaga! Do obliczenia różnic kursowych na spłaconych zobowiązaniach spółka porówna wartość zobowiązań według kursu, po którym zostały zaewidencjonowane w księgach, z ich wartością w dniu zapłaty przeliczoną według kurs średniego NBP przyjętego do wypływu środków, a nie według kursu historycznego, po którym te środki wpłynęły do spółki.

Nie zawsze powstaną różnice

Rzeczywistość gospodarcza jest bardzo bogata i istnieje wiele różnych sytuacji związanych z ruchami środków na rachunkach walutowych, które nie generują różnic kursowych od tych środków.

WARIANT 1. Przelew między rachunkami walutowymi podatnika prowadzonymi dla tej samej waluty

Przy transferze środków pomiędzy rachunkami walutowymi tego samego podmiotu nie dochodzi do wypływu środków poza jednostkę. Nie dochodzi tu również do sprzedaży ani zakupu waluty, ponieważ jest to tylko transakcja przemieszczenia środków własnych w ramach tej samej jednostki (jednostka nie może sprzedać sobie waluty ani kupić jej od siebie). W konsekwencji, podatnik nie powinien rozpoznawać różnic kursowych od środków własnych na takiej transakcji. Wynika to z tego, że transfer środków w obrębie firmy nie powinien mieć wpływu na siłę nabywczą tych środków. Ta sama kwota pieniędzy np. w euro na rachunku bankowym A po ich transferze na rachunek bankowy B tej samej jednostki jest ekwiwalentem tej samej ilości złotych jak w momencie ich wpływu na rachunek A. W tej sytuacji właściwy do zastosowania jest kurs historyczny, po którym środki pierwotnie wpłynęły do jednostki.

Przykład 2.

Spółka posiada rachunek walutowy A w euro, na który wpłynęły środki z tytułu spłaconych należności:

1 000 euro po kursie 4,3610.

Następnie przelano pełną kwotę 1 000 euro na inny rachunek w euro (rachunek B), należący do tej samej jednostki. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego przelew środków na rachunek B wynosił 4,410.

W opisanej sytuacji do wypływu środków z rachunku A i wpływu na rachunek B spółka powinna zastosować kurs historyczny, po którym środki te wpłynęły na rachunek A, a więc kurs 4,3610.

Analogicznie wygląda sytuacja w momencie wypływu środków z rachunku walutowego na wyodrębniony przez jednostkę rachunek lokat. Takie stanowisko potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 20 marca 2013 r. (ILPB1/415-1217/12-2/IM), w której podkreśliła, że „(...) w przypadku operacji dotyczących wpłat własnych i wypłat własnych oraz utrzymania i likwidacji lokaty, są one neutralne pod względem podatkowym, tj. nie skutkują powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Przykład 3.

Spółka założyła krótkoterminową lokatę walutową na kwotę 100 000 euro na okres trzech miesięcy z rocznym oprocentowaniem 2,5 proc. Środki zostały przelane z rachunku podstawowego, na który kwota 100 000 euro wpłynęła po kursie 4,102, na wyodrębniony rachunek lokat. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego utworzenie lokaty wynosił 4,2, natomiast kurs z dnia poprzedzającego wygaśnięcie lokaty: 4,25.

Zarówno do wypływu środków z rachunku podstawowego, jak i do powrotu środków na rachunek podstawowy po wygaśnięciu lokaty spółka powinna zastosować przyjęty kurs historyczny, po którym środki pierwotnie wpłynęły do jednostki, tj. kurs 4,102. Jedynie do kwoty otrzymanych odsetek powinien zostać zastosowany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego ich otrzymanie, czyli z dnia poprzedzającego powstanie przychodu.

WARIANT 2. Przelew między rachunkami własnymi prowadzonymi dla różnych walut obcych

Sposób rozliczenia komplikuje się w przypadku transferu środków pomiędzy rachunkami własnymi prowadzonymi dla różnych walut obcych. Analogicznie jak w poprzednim przykładzie nie dojdzie do powstania różnic kursowych od środków własnych, jednak konieczne będzie ustalenie kursu wpływu waluty na rachunek, na który środki są transferowane.

Przykład 4.

Spółka zasiliła swój rachunek bankowy w dolarach amerykańskich (rachunek B) z rachunku bankowego w euro (rachunek A). W efekcie z rachunku A wypłynęła kwota 1 000 euro, a na rachunek B wpłynęła kwota 1 150 dolarów.

Pierwotnie kwota 1 000 euro wpłynęła do jednostki po kursie 4,23 (kurs historyczny). Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego transfer wynosił 4,19.

Do wypływu środków z rachunku euro spółka zastosuje kurs 4,23. W przeliczeniu na złote jest to kwota 4 230 zł. Dla uniknięcia powstania różnic kursowych na tej transakcji, podatnik powinien ustalić kurs wpływu środków na rachunek prowadzony w dolarach. Wyliczenie to powinno być przeprowadzone w następujący sposób:

4 230 zł (wartość w złotych, która wypłynęła z rachunku A) / 1 150 dolarów (kwota w dolarach, która wpłynęła na rachunek B) = 3,6783

WARIANT 3. Transfer środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy

O ile organy podatkowe i sądy są zgodne co do neutralności transferu środków pomiędzy własnymi rachunkami walutowymi dla celów podatkowych, o tyle nie ma już tej zgodności w przypadku transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy.

W przeciwieństwie do sytuacji opisanych w dwóch wcześniejszych punktach, transfer środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy jest transakcją związaną ze sprzedażą waluty. Wynika to z faktu, że jednostka sprzedaje walutę bankowi i w zamian otrzymuje konkretną kwotę złotych, która najczęściej jest różna od wartości, po której obecnie przewalutowane środki zostały wycenione na moment ich wpływu do jednostki. Potwierdza to wyrok NSA z 5 lipca 2012 r. (II FSK 22580/10), zgodnie z którym „(...) »faktycznie zastosowany kurs waluty«, to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie (...)".

Przykład 5.

Spółka przelała z rachunku walutowego 10 000 euro na rachunek bankowy prowadzony w złotych. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego przewalutowanie wynosił 4,4241 zł, natomiast kurs, po którym środki zostały przewalutowane przez bank i przelane na rachunek złotowy, to 4,3521. W efekcie na rachunek złotowy wpłynęła kwota 4 352,10 zł. Kurs historyczny, po którym środki wpłynęły na rachunek walutowy, to 4,3.

Z uwagi na to, że doszło do rzeczywistej transakcji przewalutowania (sprzedaży) środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy, do wypływu środków z rachunku walutowego powinien być zastosowany kurs 4,3521, tj. kurs, po którym bank kupił walutę.

W świetle przytoczonego wyroku NSA, spółka powinna rozpoznać różnice kursowe od środków własnych jako różnicę pomiędzy wartością historyczną, po której środki wpłynęły na rachunek (tj. 1 000 euro x 4,3 = 4 300 zł), a wartością otrzymaną z przewalutowania, tj. 4 352,10 zł.

Ponieważ kurs historyczny jest niższy od kursu faktycznie zastosowanego, spółka rozpozna dodatnie różnice kursowe w wysokości 52,10 zł, które będą przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Organy i sądy nie zawsze są zgodne

Renata Ciesielska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w PwC

Należy podkreślić, że nieco odmienne stanowisko, niż zaprezentowane w przywołanym w artykule wyroku NSA (II FSK 22580/10), zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 października 2015 r. (IPPB5/4510-639/15-2/IŚ). Organ wyjaśnił w niej, że „(...) dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest więc wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN – co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez spółkę – nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do spółki. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać »wypływu« środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za „wypływ" środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a nie do jej zamiany (tj. gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów, a nie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika)".

Co ciekawe, w dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że „(...) należy jednak pamiętać, że z chwilą przewalutowania ich [środków w walucie – red.] na PLN, środki te są przeliczone po określonym kursie faktycznym, czyli wg kursu zakupu waluty przez bank. Środki te zostaną przeniesione na konto złotówkowe, co oznacza rozchód waluty po kursie faktycznym. Wobec tego rozchodowane z konta walutowego środki pieniężne, przeliczone po kursach »historycznych« i ich wartość przeliczona po kursie faktycznym na dzień przewalutowania będą się różnić, w wyniku czego po takiej transakcji na koncie walutowym pozostanie z tytułu tej różnicy saldo (będzie ono w złotówkach), zaś saldo w ujęciu walutowym po przewalutowaniu całości zgromadzonych środków będzie zerowe. Wielkość pozostałego salda będzie różnicą kursową powstałą na rachunku walutowym - jednak różnica ta może być potraktowana wyłącznie jako odpowiednio przychód finansowy albo koszt finansowy (różnica dodatnia lub ujemna)."