31 lipca 2014 r. spółka wniosła wkład niepieniężny w postaci przysługującego jej prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego. Wniesienie zostało potwierdzone uchwałą w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 100 tys. zł oraz umową przeniesienia własności aportu. Wartość aportu została ustalona na podstawie wyceny zawartej w sporządzonym raporcie, według wartości godziwej. Znak wyceniono na 52 mln zł. Tak ustalona wartość stanowiła wysokość wnoszonego wkładu odpowiadającą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy.

W zamian za wkład spółka objęła 100 tysięcy sztuk akcji o wartości nominalnej 1 zł oraz cenie emisyjnej 520 zł za jedną akcję. Nadwyżka wartości nominalnej akcji nad ceną emisyjną została przelana na kapitał zapasowy spółki, do której wniesiono aport. Transakcję udokumentowano fakturą VAT, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość rynkową znaku towarowego, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, pomniejszoną o VAT.

Podatniczka zapytała o podstawę opodatkowania aportu zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Sama przyjęła, że będzie nią kwota odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego pomniejszona o kwotę VAT.

Fiskus zgodził się ze spółką, że podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę. Jednak w jego ocenie nie będzie to równowartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka zaskarżyła interpretację, ale przegrała. Najpierw racji odmówił jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a ostatecznie także NSA. Sąd nie dopatrzył się podstaw, aby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. odejść od dotychczasowej oceny problemu. Uznał więc, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT czynności wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego jest wartość nominalna otrzymanych w zamian akcji.

NSA zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania, brak jest już odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 73 dyrektywy 112. Przy czym zarówno regulacja krajowa, jak i unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można szacować wartości towaru lub usługi na podstawie ich wartości rynkowej, gdyż jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty.

Zdaniem NSA obecnie nie ma już wątpliwości, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę". Nie będzie to jednak rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający jego wartości. Innymi słowy „zapłatą" będzie wartość nominalna, a nie emisyjna, akcji obejmowanych w zamian za wniesienie wkładu. Ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki.

Jak podkreślił sąd, nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem po 31 grudnia 2013 r. w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). Zdaniem NSA nie ma żadnego znaczenia to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 2326/15).

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

Komentarz eksperta

Sylwia Fik-Tarasiuk, doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.

Stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza ugruntowaną już linię orzeczniczą, zgodnie z którą podstawą opodatkowania przy wniesieniu aportu – tu do spółki komandytowo-akcyjnej – jest wartość nominalna otrzymanych w zamian akcji. W przedmiotowej sprawie nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji przekazana została na kapitał zapasowy.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że podstawą opodatkowania jest „wszystko, co stanowi zapłatę". Istotną wątpliwość może zatem budzić fakt, czy wszystkim, co stanowi zapłatę faktycznie powinna być w tej sytuacji wartość nominalna.

Kodeks spółek handlowych, którego przepisy nie powinny być w tej sytuacji pomijane, odnoszą się do ceny emisyjnej akcji, która może być równa lub wyższa od wartości nominalnej. Wartość nominalna może być co do zasady ustalona na dowolnym poziomie (oczywiście z uwzględnieniem chociażby art. 308 § 2 kodeksu spółek handlowych). Różnica pomiędzy ceną emisyjną a nominalną danej akcji odnoszona jest na kapitał zapasowy. Nie jest więc bezpodstawne twierdzenie, że to wartość emisyjna objętych akcji w rzeczywistości odpowiada wysokości wniesionego wkładu. Analogiczny argument był również przytaczany przez skarżącą.

Orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się w tej mierze nie dostrzegać specyfiki instytucji aportu z agio. Stawianie znaku równości pomiędzy wartością nominalną a wszystkim, co stanowi zapłatę (a w  konsekwencji podstawą opodatkowania) jest w mojej ocenie błędne. Za podstawę opodatkowania VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., należałoby bowiem uznać cenę emisyjną (pomniejszoną o kwotę VAT).

Niezależnie od przytoczonych argumentów, można się spodziewać, że dotychczas prezentowana przez sądy i organy podatkowe koncepcja ustalenia podstawy opodatkowania jako wartości nominalnej bez odniesienia się do kwoty wniesionej na agio zostanie utrzymana. ?