PIT, CIT, VAT: Usługa powiernictwa, czyli ukryty podatnik

Usługi powiernicze (nazywane również transakcjami fiducjarnymi) stają się istotnym elementem obrotu prawnego (gospodarczego). Ich istotą jest „ukrycie" rzeczywistej strony umowy nabycia rzeczy lub prawa. W przeciwieństwie do umów zawieranych przy pomocy pełnomocnika (gdy „widoczna" jest strona transakcji działająca poprzez przedstawiciela), w umowach powierniczych transakcja zawierana jest we własnym imieniu przez podmiot umocowany. Powierzający (rzeczywisty nabywca) występuje jedynie w stosunkach z powiernikiem.

Strona pragnąca zachować anonimowość w stosunkach ?z osobami trzecimi może również zawrzeć z „pełnomocnikiem" porozumienie, na mocy którego „pełnomocnik" będzie stroną dwóch umów (nabywając rzecz od zbywcy oraz zbywając ją finalnemu nabywcy). Takie rozwiązanie pozwala na „ukrycie" rzeczywistego beneficjenta umów, ale wymaga przeprowadzenia dwóch transakcji (z wszelkimi skutkami prawnymi, podatkowymi i finansowymi). Transakcja fiducjarna pozwala zaś uzyskać oczekiwany efekt poprzez zawarcie jednej umowy. Stąd rozwój tego rodzaju stosunków gospodarczych.

Tak jak zlecenie

Ponieważ wykonanie umowy powierniczej podlega szczególnym (opisanym poniżej) rozliczeniom podatkowym, istotne jest zdefiniowanie tego rodzaju umowy. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 kwietnia 2012 r. (ITPB2/436-50b/12/TJ) ?wskazała, że: „(...) powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy więc do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 353

1

ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (DzU nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. (...) Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa ?w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby ?w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie kodeksu cywilnego)". Takie rozumienie powiernictwa odpowiada powszechnej praktyce skarbowej.

Podobnie definiowana jest usługa powiernictwa w wyro-?ku WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r. (III SA 3031/03). ?Sąd wskazał, że „Jak wynika ?z przytoczonych postanowień art. 734 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (...), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

a) ?ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

b) ?ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa.

c) ?nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie ?– zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił ?w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten ?w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.)".

W razie zawarcia w umowie opisanych powyżej reguł, ?z których wynika ustanowienie powiernika prawną stroną transakcji, wraz z przypisaniem mu „transparentności" ekonomicznej, mamy do czynienia z umową, której poświęcony jest niniejszy artykuł.

Nie nabywa i nie zbywa, ale świadczy usługę

W przypadku „zwykłych" umów zlecenia, wykonanie usługi przez zleceniobiorcę skutkuje nabyciem przez zleceniodawcę efektu usługi (często ma ono charakter niematerialny). Zastosowanie konstrukcji zlecenia w stosunku do usługi, której istotą jest nabycie przez zleceniobiorcę (powiernika) rzeczy lub prawa, tworzy niezależne stosunki prawne i faktyczne.

Skąd neutralność

Powierniczy charakter nabycia oznacza zatem, że chociaż w zakresie umowy zleconej powiernik jest jej stroną (zawiera umowę w swoim imieniu), to dla celów podatkowych transakcja zlecona jest neutralna w podatkach dochodowych (zarówno w przypadku osób fizycznych, jak ?i osób prawnych). Oznacza to, że faktyczne płatności powiernika (zrealizowane na rzecz zbywcy i zrefundowane przez powierzającego) nie powodują u tego podmiotu odpowiednio kosztów i przychodów:

? ?poniesienie wydatku na nabycie rzeczy (prawa) nie skutkuje powstaniem kosztu podatkowego (majątek trwały nie podlega amortyzacji),

? ?otrzymany od powierzającego zwrot poniesionych wydatków na nabycie (utrzymanie) nabytej rzeczy (praw) nie jest przychodem (analogicznie nie jest przychodem zaliczka otrzymana na pokrycie wydatków na nabycie rzeczy),

? ?wydanie rzeczy powierzającemu nie skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego (nieodpłatnego) zbycia (nie jest to również darowizna).

Tylko prowizja

Dla powiernika rozliczenie podatkowe dotyczy wyłącznie wynagrodzenia (prowizji) należnego od zleceniodawcy ?z tytułu wykonania umowy fiducjarnej. Jeżeli usługa jest wykonana w zakresie działalności gospodarczej powiernika, to przychód należny ?w wysokości prowizji jest uzyskiwany w momencie wykonania usługi. Jest to, co do zasady, dzień wydania powierzającemu nabytego na jego rzecz mienia. Jeżeli treść usługi obejmuje również obowiązek złożenia przez powiernika sprawozdania z procesu nabycia i zarządu nabytą rzeczą, to można uznać, że wykonanie usługi, a w konsekwencji uzyskanie przychodu należnego następuje dopiero po przeprowadzeniu rozliczenia (jako ostatniego obowiązku składającego się na usługę).

Jeżeli usługa została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej, to przychód jest rozliczany według zasady kasowej.

Jeżeli wydanie rzeczy przez powiernika powierzającemu zostanie uznane za obrót w VAT i zostanie udokumentowane fakturą, to faktura ta nie tworzy przychodu w podatku dochodowym. Wprawdzie wystawienie faktury jest uznawane za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu należnego, ale nie odnosi się to do przypadku gdy faktura wystawiona zgodnie z przepisami o VAT dotyczy przypadku, który na gruncie przepisów o PIT i o CIT nie podlega opodatkowaniu (analogicznie jak w przypadku faktur zaliczkowych).

Skutki dla stron

Dla powierzającego nabycie rzeczy (prawa) w trybie powierniczym nie modyfikuje skutków podatkowych rozliczenia kosztu. Jeżeli nabyte dobro podlega amortyzacji, to kosztem są odpisy amortyzacyjne rozliczane na ogólnych zasadach. Jeżeli koszt ma charakter kosztu bezpośrednio ujmowanego w kalkulacji dochodu, to nabycie fiducjarne nie zmienia jego charakteru oraz momentu potrącenia (koszt pośredni lub bezpośredni, stanowiący lub niestanowiący kosztu podatkowego). W mojej ocenie, jako koszt nabycia danej rzeczy należy uwzględnić nie tylko samą jego cenę (płaconą przez powiernika, refundowaną przez powierzającego), ale również wynagrodzenie powiernika. Jest to bowiem koszt poniesiony wyłącznie w celu nabycia danego składnika majątku.

Jeżeli zaś powierzający refunduje powiernikowi koszt posiadania majątku (np. opłata za przechowanie mienia), to nie jest to koszt nabycia rzeczy, ale – tak jak w przypadku bezpośredniego poniesienia przez samego podatnika – koszt „bieżący".

Powierniczy charakter transakcji nie wywołuje skutków podatkowych jedynie po stronie zbywcy rzeczy. Uzyskuje on przychód opodatkowany na zasadach niemodyfikowanych szczególną formą działania nabywcy rzeczy (prawa).

Interpretacje zgodne ?z duchem ustawy

Chociaż opisane zasady rozliczeń transakcji fiducjarnych odbiegają od litery ustaw o podatkach dochodowych (są za to zgodne z cywilnoprawną oraz gospodarczą istotą transakcji), organy skarbowe powszechnie akceptują opisane powyżej zasady kalkulacji dochodu. Izba ?Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2013 r. (IPPB3/423-920/12-4/GJ) uznała neutralność (brak skutków podatkowych) wydania rzeczy przez powiernika powierzającemu. Izba Skarbowa ?w Bydgoszczy w interpretacji ?z 12 kwietnia 2013 r. (ITPB2/415-42a/13/TJ) zaaprobowała pogląd, że utworzenie spółki z o.o. za środki powierzającego oraz ich wydanie przez powiernika powierzającemu nie powoduje powstania przychodu powierzającego ?(z tytułu „nieodpłatnego" nabycia, gdyż ma charakter odpłatny, co wynika z wydatku na rzecz powiernika) oraz nie powoduje powstania przychodu powiernika (ze „zbycia" rzeczy, gdyż podatnik nie dokonuje zbycia, ale wydaje przedmiot umowy). Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji ?z 18 kwietnia 2012 r. (ITPB2/436-50a/12/TJ) uznała, prawidłowo, że przekazanie przez powierzającego powiernikowi środków na nabycie mienia nie jest pożyczką.

Interpretacje skarbowe dotyczące umów powierniczych umożliwiają podatnikom pewne ?i racjonalne rozliczenie podatków dochodowych. Niewątpliwa luka prawna powoduje jednak trudne do rozwiązania problemy w przypadku nabycia mienia skutkującego powstaniem pożytków opodatkowanych przy pomocy płatnika.

Problematyczne pożytki

Z takimi transakcjami możemy mieć do czynienia w razie nabycia m.in. udziałów i akcji (przychody w postaci dywidend), obligacji ?i innych papierów wartościowych (odsetki), jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych itp... Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 12 kwietnia 2013 r. (IPPB1/415-58/13-2/AM) odniosła się do przypadku powierniczego nabycia udziałów, wskazując, że wypłacona dywidenda (otrzymana faktycznie przez powiernika) jest przychodem bezpośrednio ?u zleceniodawcy (powierzającego), nie stanowiąc przychodu powiernika. Jest to niewątpliwie stanowisko zgodne z ideą umowy powierniczej (zakładającej wydanie pożytków zleceniodawcy). Powoduje jednak problem wobec rozliczenia dochodu przez płatnika.

Organ uznał, że „przezroczystość" podatkowa powiernika oznacza, że nie uzyskuje on przychodu (z tytułu dywidend i innych uzyskanych dzięki nabytym dobrom przysporzeń). Oczywiste jest, że zastosowanie opisywanej konstrukcji rozliczenia wymaga „ujawnienia" powierniczego charakteru posiadania praw przez powiernika – formalnego udziałowca (akcjonariusza, obligatariusza i in.) oraz udowodnienia rzeczywiście fiducjarnego charakteru transakcji (aby zdjąć z podmiotu wypłacającego świadczenie ryzyko odpowiedzialności za brak wykonania obowiązków płatnika względem powiernika).

Zdaniem autora: Jarosław ?Sekita, doradca podatkowy

Ustalenie zakresu obowiązków płatnika sprawia kłopoty

Rozliczenie podatku w przypadku powstania u powiernika pożytków ?z nabytej rzeczy skutkuje pojawieniem się wielu pytań.