Sprzedaż między spółkami z UE a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Tak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13 Fonderie 2A przeciwko Ministre de l'Économie et des Finances.

Włoskiej spółce odmówiono zwrotu

W powołanym wyroku TSUE rozpatrywał sprawę spółki Fonderie 2A, która w 2001 r. wyprodukowała we Włoszech części metalowe i sprzedała je na rzecz francuskiego kontrahenta – firmy Atral. Przy czym przed dostawą włoski sprzedawca wysłał te części do francuskiego podwykonawcy (Saunier-Plumaz), aby ten wykonał roboty lakiernicze, a potem odesłał gotowe wyroby do nabywcy. Fonderie 2A wystawiła na rzecz Atral fakturę na cenę sprzedaży uwzględniającą wartość robót wykończeniowych. Sama natomiast została obciążona przez podwykonawcę kosztami lakierowania na podstawie faktury zawierającej VAT, w związku z czym wystąpiła do francuskiego fiskusa o zwrot obciążającego ją podatku. Wniosek ten został jednak oddalony, gdyż zdaniem organu podatkowego w świetle francuskich przepisów wdrażających szóstą dyrektywę miejsce dostawy wyrobów metalowych znajdowało się we Francji i dlatego nie ma ona prawa do zwrotu podatku na mocy prawa wspólnotowego. Co więcej, oddalone zostały również kolejne skargi wniesione przez włoską spółkę do francuskiego sądu administracyjnego I instancji i sądu apelacyjnego.

Konieczne jest wyjaśnienie

Ostatecznie sprawa trafiła do postępowania kasacyjnego przed Conseil d'État. W skardze kasacyjnej Fonderie 2A podniosła, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Włoch do Francji, a więc nie doszło do dostawy krajowej na terytorium Francji. W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi Conseil d'État zawiesiła jednak postępowanie i zwróciła się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym ustalenia właściwego miejsca świadczenia dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego państwa członkowskiego UE po przetworzeniu tych towarów na rachunek sprzedawcy w zakładzie innej spółki znajdującym się na terytorium państwa nabywcy.

Interpretacja ósmej dyrektywy

Rozpoznając przedstawioną sprawę, Trybunał powołał się na przepisy obowiązujące w momencie zrealizowania transakcji przez Fonderie 2A. Do 2008 r. kwestia zwrotu podatku była regulowana w art. 2 ósmej dyrektywy. Zgodnie z jej art. 2 prawo do zwrotu VAT naliczonego przez dostawcę lub usługodawcę w państwie członkowskim UE ma podatnik (z innego państwa UE), który nie dokonał na jego terytorium żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w tym państwie. W przeciwnym razie podmiot ten powinien zarejestrować się dla celów VAT w państwie, w którym dokonał dostawy towarów, i skorzystać z prawa do odliczenia, jeżeli takie prawo przysługiwało mu na mocy przepisów obowiązujących w tym kraju UE. Za taką interpretacją art. 2 ósmej dyrektywy opowiedział się również TSUE w analizowany wyroku i wskazał: „Jeśli bowiem w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym dostawca dokonał dostawy towarów w tym samym państwie członkowskim, to zasada neutralności VAT nie wymaga zwrotu podatku VAT zapłaconego usługodawcy, ponieważ ten dostawca, w zakresie, w jakim usługi świadczone przez wspomnianego usługodawcę są wykorzystywane w celach podlegających opodatkowaniu transakcji tego dostawcy, ma prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy w wersji wynikającej z art. 28f pkt 1 rzeczonej dyrektywy".

Gdzie jest miejsce świadczenia

W sprawie analizowanej przez TSUE kluczowe było ustalenie, czy Fonderie 2A dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej, czy dostawy krajowej na terytorium Francji.

Odwołując się do ówcześnie obowiązujących przepisów, Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy przez dostawę towarów należało rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, przy czym pojęcie to obejmuje również – w świetle z art. 28a ust. 5 lit. b ww. dyrektywy – wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego. Za wprowadzony do innego państwa członkowskiego uważa się natomiast każdy składnik majątku ruchomego wysłany lub przetransportowany przez lub na rachunek podatnika do innego państwa członkowskiego UE do celów działalności jego firmy innych niż cele jednej z transakcji wymienionych w tym przepisie.

Przykład

W świetle art. 28a ust. 5 lit. b tiret piąte szóstej dyrektywy za transakcję WDT nie można uznać przemieszczenia do państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport, w celu wykonania na rzecz podatnika z innego państwa UE usługi dotyczącej jego towarów, pod warunkiem że towary te, po wykonaniu dotyczących ich prac, są odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, w którym rozpoczęła się wysyłka/transport.

Na podstawie natomiast art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę lub osobę trzecią uważa się miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy. Co warte podkreślenia, podobne regulacje wynikają również z art. 32 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE oraz z polskiej ustawy o VAT (art. 22 ust. 1 pkt 1).

Nie było przeniesienia prawa

Przedmiotem dostawy zrealizowanej przez Fonderie 2A na rzecz Atral były gotowe wyroby (już po wykonaniu prac lakierniczych). Niewykończone części metalowe zostały przetransportowane przez włoską spółkę na terytorium Francji do podwykonawcy w celu przygotowania tych towarów do stanu zgodnego ze złożonym przez Atral zamówieniem. Przemieszczenie to nie wiązało się jeszcze z jakąkolwiek dostawą towarów. Nie można bowiem stwierdzić, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Saunier-Plumaz. Podmiot ten jedynie czasowo dzierżył ww. części metalowe w imieniu Fonderie 2A w związku z zamówionymi przez włoską firmę pracami lakierniczymi. Skoro nie doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi towarami na podwykonawcę, to nie można stwierdzić, że przemieszczenie między Fonderie 2A a Saunier-Plumaz zostało dokonane w wykonaniu dostawy towarów. Nie można go więc uznać za WDT. Nie stanowiło ono przy tym przemieszczenia, o którym mowa w art. 28a ust. 5 lit. b tiret piąte szóstej dyrektywy, gdyż towary nie zostały odesłane z powrotem z Francji do Włoch.

Części wymagały przeróbki

W analizowanym przypadku dostawa towarów została dokonana przez włoską spółkę na rzecz Atral. Należy jednak zwrócić uwagę, że przedmiotem tej transakcji były wyłącznie gotowe wyroby wykonane zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (tj. po wykonaniu prac lakierniczych). Nie można zatem uznać, że transport towaru będącego przedmiotem dostawy rozpoczął się na terytorium Włoch, gdyż Fonderie 2A wysłała na terytorium Francji jedynie części metalowe, które bez odpowiedniej przeróbki wykonanej przez Saunier-Plumaz nie miałyby realnej wartości ekonomicznej. Okoliczności te przemawiają za uznaniem, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz Atral znajdowały się w momencie rozpoczęcia wysyłki na terytorium Francji. Gotowe wyroby zostały bowiem przetransportowane z zakładu francuskiego podwykonawcy do nabywcy na terytorium tego samego państwa. Dostawa towarów na rzecz Atral została zatem dokonana na terytorium Francji (tj. była to transakcja krajowa).

VAT musi być neutralny

Z zasady neutralności VAT wynika, że podmiot uczestniczący w obrocie towarami i usługami, niebędący jednocześnie ich ostatecznym odbiorcą, nie może ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania tym podatkiem. Dlatego podatnikom dokonującym zakupów związanych z ich działalnością opodatkowaną przysługuje co do zasady prawo do odliczenia. Nabywając towary i usługi w innym państwie członkowskim UE, podatnik nie może jednak odliczyć podatku we własnym państwie. W związku z tym w przepisach prawa wspólnotowego przewidziano możliwość ubiegania się o zwrot podatku przez podatników z UE nabywających towary lub usługi w innym państwie członkowskim, w którym nie posiadają rejestracji.