Nieruchomości – możliwe ujęcie w księgach rachunkowych

Część jednostek gospodarczych w prowadzonej działalności wykorzystuje różnego rodzaju nieruchomości. Prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych takiego zdarzenia gospodarczego wymaga każdorazowo od jednostki dokładnej analizy jak nieruchomości mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych. Bardzo często firmy zaliczają nieruchomości do środków trwałych, ale to nie jedyna możliwa klasyfikacja.

Najczęściej środki trwałe

Wydatki poczynione przez jednostkę gospodarczą na aktywa rzeczowe mogą zostać uznane za środki trwałe po spełnieniu pewnych warunków zawartych w prawie bilansowym. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) podaje jedynie dwie definicje.

- Pierwsza, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 12 uor, jest ogólna i dotyczy aktywów, które definiowane są jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

- Druga (patrz art. 3 ust. 1 pkt 15 uor) mówi o środkach trwałych jako o rzeczowych aktywach trwałych i zrównanych z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletnych, zdatnych do użytku i przeznaczonych na potrzeby jednostki. Wyliczone są tu między innymi nieruchomości, a w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

W razie wątpliwości warto sięgnąć po Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe". KSR 11 nawiązuje do definicji podanych w uor, ale jednocześnie zawiera dodatkowe informacje, które powinny ułatwić jednostce gospodarczej odpowiednie zakwalifikowanie danego wydatku albo wydatków. Jeżeli składnik majątku spełnia warunki zaliczenia do aktywów opisane w uor, należy następnie ustalić, czy:

- jest to składnik aktywów o charakterze nieruchomości (gruntu, budynku, budowli lub ich części) albo maszyn, urządzeń, środków transportu lub innych rzeczy;

- ewentualnie jest to rzeczowe prawo majątkowe: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

- jednostka gospodarcza sprawuje nad nim kontrolę na podstawie odpowiedniego prawa rzeczowego (takiego jak: własność, współwłasność, wieczyste użytkowanie, umowa o leasing finansowy), a co za tym idzie – czy jest uprawniona do czerpania wynikających z niego korzyści ekonomicznych oraz czy ponosi ryzyko związane z ich uzyskaniem;

- jest on przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok od dnia przyjęcia do użytkowania;

- w dniu przyjęcia jest on zdatny do użytkowania oraz czy jest kompletny, a zarazem spełnia wymogi prawne (lub specyficzne wymogi ustanowione przez daną jednostkę gospodarczą), warunkujące dopuszczenie go do użytkowania.

Z analizy powyższych przepisów (uor oraz KSR 11) wynika, że uznanie wydatku (bądź wydatków) na składnik majątku za środek trwały wymaga dwustopniowej analizy (>patrz schemat). Istotne są zatem: postać środka trwałego, okres jego ekonomicznej użyteczności, kompletność, zdatność do użytkowania, przeznaczenie na własne potrzeby jednostki oraz wartość.

Czytaj też:

Podatek od nieruchomości w księgach rachunkowych

Przedsięwzięcia deweloperskie w księgach rachunkowych

Jakie są zasady wyceny nieruchomości inwestycyjnych

Jako inwestycje...

Z kolei z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 17 uor wynika, że pod pojęciem inwestycji rozumie się aktywa posiadane przez daną jednostkę gospodarczą w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Na podstawie definicji zawartych w uor można stwierdzić, że kryterium odróżniającym nieruchomości zaliczane do inwestycji od tych klasyfikowanych w księgach rachunkowych jako środki trwałe jest cel posiadania oraz aktualny sposób wykorzystania. Temat nieruchomości inwestycyjnych omawia szerzej MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne".

MSR 40 mówi, że nieruchomość inwestycyjna jest utrzymywana w posiadaniu ze względu na przychody z czynszów, przyrost jej wartości lub obie te korzyści. W związku z tym przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki, co odróżnia nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości zajmowanej przez właściciela. Do nieruchomości zajmowanych przez właściciela nakazuje stosować MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe". Z kolei do nieruchomości inwestycyjnych zalicza na przykład:

- grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki;

- grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone (jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości);

- budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;

- budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.

Warto podkreślić, że nieruchomość inwestycyjna nie powinna być bezpośrednio powiązana z podstawową działalnością operacyjną danej jednostki gospodarczej. W praktyce oznacza to na przykład, że nieruchomość w firmie, której podstawowym źródłem dochodu jest najem powierzchni użytkowej, nie powinna być klasyfikowana jako inwestycja, ale jako środek trwały.

... bądź zapasy

Nieruchomości mogą być klasyfikowane w jednostkach gospodarczych także jako zapasy. Taka sytuacja dotyczy zwykle takich podmiotów, które planują zbudować oraz odsprzedać gotową nieruchomości. Zgodnie z MSR 40 do aktywów, które nie są nieruchomościami inwestycyjnymi i w związku z tym nie są objęte zakresem tego standardu, zalicza się na przykład nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż, takie jak nieruchomości nabyte wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży.

Zapasy stanowią element aktywów obrotowych, przy których przyjmuje się na podstawie uor, że zostaną zbyte, staną się wymagalne lub będą trwać nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Rzeczowe aktywa obrotowe to według definicji z art. 3 ust. 1 pkt 19 uor materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Trudno wyobrazić sobie jednak, że nieruchomość zakwalifikowana do zapasów zostanie wybudowana i/lub sprzedana w ciągu roku. Dlatego art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a uorzawiera pewne uściślenie, które może mieć zastosowanie w takim przypadku. Otóż rzeczowe aktywa obrotowe (a co za tym idzie także zapasy) są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Postanowienia MSR 2 „Zapasy" doprecyzowują, że na zapasy składają się między innymi dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład towary zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży.

Podatek bez względu na klasyfikację

Bez względu na sposób kwalifikacji nieruchomości w księgach rachunkowych jednostki gospodarcze są zobowiązane do uiszczania podatku od nieruchomości na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają co do zasady nieruchomości lub obiekty budowlane takie jak:

- grunty;

- budynki lub ich części;

- budowle lub ich części

– związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stawkę podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały, z tym że stawki podatku w skali roku nie mogą przekroczyć limitów określonych w obwieszczeniu ministra rozwoju i finansów wydawanym w tym zakresie na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rada gminy może jednak różnicować wysokość daniny dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu, stan techniczny czy wiek danej nieruchomości.

Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Wymagania wynikające z ustawy o podatkach lokalnych różnią się w  zależności od formy prawnej podatnika, ale obejmują przede wszystkim uiszczanie podatku w wyznaczonych terminach oraz składanie właściwych deklaracji.