Zmiany w ustawie o CIT dotyczą także podmiotów powiązanych

1 stycznia wejdzie w życie nowelizacja ustaw o PIT i o CIT wprowadzona ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, zasadniczym celem wprowadzonych zmian jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, by skorelować wysokość płaconego podatku, w szczególności przez duże międzynarodowe przedsiębiorstwa, z faktycznym miejscem uzyskania dochodu. Proponowany kierunek zmian wpisuje się przy tym w działania podjęte w ostatnim czasie na arenie międzynarodowej. W szczególności te, inicjowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach projektu dotyczącego zapobieganiu erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS).

W artykule wskazano najistotniejsze zmiany w ustawie o CIT odnoszące się do podmiotów powiązanych. Dotyczą one:

- uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy objęci są uprzednim porozumieniem cenowym,

- ograniczenia możliwości wykorzystywania podatkowych grup kapitałowych do optymalizacji podatkowych,

- zmiany definicji (krajowych) podmiotów powiązanych,

- wyłączenia określonych rodzajów transakcji oraz innych zdarzeń realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi spod trybu określania dochodów na podstawie art. 11 ustawy o CIT,

- limitowania kosztów uzyskania przychodów wśród podmiotów powiązanych,

- oczekiwanych dalszych zmian.

1. Uprzednie porozumienia cenowe (APA)

Jedną ze zmian wprowadzonych do ustawy o CIT jest wyłączenie z obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w art. 9a ust. 1 tej ustawy, transakcji lub innych zdarzeń objętych decyzją w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Odstępstwo to dotyczy jednak wyłącznie decyzji wydanych przez Szefa KAS (od 1 marca 2017 r., wcześniej przez ministra finansów), gdyż porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe, mają - niezmiennie - stanowić element dokumentacji lokalnej.

Bez ograniczenia kosztów

Nowelizacja stawia przy tym podatników, którzy uzyskali ww. decyzję, w uprzywilejowanej pozycji z uwagi na brak limitowania względem nich kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem usług niematerialnych, licencji itp., wynikającego z art. 15e nowelizacji. Zgodnie z wprowadzoną zmianą ograniczenie kosztów uzyskania przychodów nie znajduje bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Przepis ten odnosi się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy.

Porozumienia nie cieszą się popularnością

W Polsce – jak wynika ze statystyk publikowanych na stronie Ministerstwa Finansów – zawarto dotychczas 39 porozumień jednostronnych (w toku pozostaje 6), 4 dwustronne (w toku znajduje się 13) i jedno wielostronne (jedno pozostaje w toku).

2. Ograniczenie optymalizacji

W nowelizacji doprecyzowano jednocześnie, że obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podlegają odpowiednio transakcje lub inne zdarzenia między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Można przyjąć, że o ile kryterium podmiotowe, implikujące powstanie obowiązku dokumentacyjnego zostanie spełnione przez zasadniczą większość podatkowych grup kapitałowych, o tyle zakres obowiązków dokumentacyjnych ciążących na tej grupie podatników powinien być stosunkowo niewielki z uwagi na wysoce prawdopodobny próg istotności na poziomie 500 000 euro.

Ograniczenie wymogów dokumentacyjnych, a w konsekwencji również sprawozdawczych, jest bilansowane przez wzrost ryzyka kontroli warunków transakcji (względnie innych zdarzeń) realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W obecnym stanie prawnym art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie miał bowiem zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Na mocy ustawy zmieniającej, ustęp ten zostanie uchylony. W konsekwencji, transakcje (względnie inne zdarzenia) realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową będą mogły stanowić przedmiot kontroli co do ich zgodności z zasadną arm's length principle oraz będą podlegały szacowaniu na zasadach przewidzianych w art. 11 ustawy o CIT.

Są również korzyści

Zmiany wprowadzone do ustawy o CIT przewidują również pewne korzyści względem podmiotów wchodzących w skład podatkowych grup kapitałowych. Wśród nich można wskazać:

- przyjęty w ustawie model wyliczenia nadwyżki finansowania dłużnego, z którego wyłączono koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym wynikające z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy, a także

- wyłączenie limitowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT powinna być odnoszona do każdej spółki tworzącej taką grupę (chodzi o limit kosztów uzyskania przychodów, który został omówiony bardziej szczegółowo w punkcie 7).

3. Zmiana definicji (krajowych) podmiotów powiązanych

Kolejna ze zmian wprowadzonych do ustawy o CIT ogranicza krąg krajowych podmiotów powiązanych. Zostały z niego wyłączone te podmioty, w stosunku do których jedyną przesłanką kwalifikującą do uznania je za „podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w nich posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W efekcie, podmioty te zostały zwolnione z wymogów dokumentacyjnych i sprawozdawczych, o których mowa w art. 9a ustawy o CIT, a także transakcje (względnie inne zdarzenia) realizowane z ich udziałem wyłączono spod reżimu art. 11 ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu zmian wprowadzonych do ustawy o CIT, do transakcji zawieranych przez dwie spółki Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) będzie miał zastosowanie art. 14 ustawy o CIT, umożliwiający szacowanie przychodów ze zbycia rzeczy i innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej.

Zmiana ta będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r. Dla tej grupy podatników oznacza ona zwolnienie z istotnie rozbudowanych obowiązków dokumentacyjnych, jakie weszły w życie z początkiem bieżącego roku.

4. Szacowanie dochodów

Kolejna zmiana dotyczy uproszczenia procedury szacowania przychodów uzyskiwanych w następstwie operacji „kapitałowych" oraz zbycia nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości.

W przypadku transakcji oraz innych zdarzeń zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w przedmiocie operacji „kapitałowych", jak m.in. umorzenie udziałów (akcji), wniesienie wkładu niepieniężnego, zbycie udziałów (akcji) oraz zbycie nieruchomości lub praw do nieruchomości, których charakter nie ma bezpośredniego związku z działalnością operacyjną podatnika, pogłębiona analiza funkcjonalna, zdaniem ustawodawcy, jest niecelowa. W tym zakresie – zgodnie z wprowadzoną zmianą – organ podatkowy powinien odwołać się do mniej złożonej procedury szacowania przychodów, wskazanej w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem organ uzna to za zasadne, może ustalić wartość rynkową przychodów na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zmiana ta – jak wskazano w uzasadnieniu – wynika ze złożoności i różnorodności procesów gospodarczych, w tym pełnionych przez podmioty gospodarcze funkcji i podejmowanych przez nie ryzyk. Okoliczności te powinny być uwzględnione w procesie szacowania dochodów podatnika. Jednocześnie ograniczona dostępność danych porównywalnych, w kontekście szeroko ujętych czynników porównywalności, a także stosunkowo wąskiego katalogu dostępnych metod szacunkowych (wskazanych w art. 11 ustawy o CIT), które mogą zostać wykorzystane przez organy, są dodatkowymi okolicznościami uzasadniającymi wprowadzaną zmianę.

5. Przychody z nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych

Nowelizacja ma również na celu przeciwdziałanie schematom wykorzystującym nieodpłatny transfer aktywów (nieodpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych) do podmiotów powiązanych.

Wprowadzony do art. 14 ustawy o CIT ustęp 6 umożliwia określenie przychodów podatnika w przypadku nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (bez świadczenia usług), gdy zbycie rzeczy lub praw majątkowych następuje na rzecz podmiotu powiązanego, szczegółowo zdefiniowanego w tym konkretnym przepisie. Chodzi tutaj o podmiot, w którym podatnik lub podatnik wraz z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, posiada udział w wysokości co najmniej 95 proc. (z wyjątkiem nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw organizacjom określonym we właściwych przepisach regulujących działalność pożytku publicznego). Dla tego rodzaju zdarzeń ich rynkową wartość określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej organ podatkowy może przy tym wykorzystać opinię biegłego, której koszty poniesie – co do zasady – zbywający.

Wprowadzony regulacją wymóg odpłatności ma m.in. na celu ograniczyć sytuacje, w których przekazanie danego składnika aktywów (prawa) nie było równoznaczne z jego faktycznym wyzbyciem się przez właściciela danej struktury kapitałowej.

6. Limitowanie kosztów w transakcjach finansowych

Wprowadzony do ustawy o CIT art. 15ca jest przepisem nakazującym zwrócić uwagę na rating osoby pożyczkobiorcy, który uzyskał wsparcie finansowe od podmiotu powiązanego. Gdy koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie zostało udzielone podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. W tym celu przepisy art. 11 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, przy czym w procesie ustalania rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

7. Limitowanie kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne

Kolejna zmiana to limitowanie kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych określone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT rodzaje kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m ustawy o CIT, i odsetek. Limit ten jest wiążący w odniesieniu do kwoty przekraczającej w roku podatkowym łącznie 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, to kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł. przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.