CIT: czy nowacja oznacza podatkową pułapkę

Podatnicy podatku dochodowego od 1 stycznia 2013 r. muszą korygować koszty uzyskania przychodu, jeżeli nie uiszczą kwoty należnej sprzedającemu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wtedy korekta kosztów jest konieczna w przypadku nieuregulowania należności w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Regulacja ta przysparza podatnikom wielu trudności i pracy, gdyż muszą oni pilnować terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o CIT (art. 24d ustawy o PIT) oraz odpowiednio korygować koszty uzyskania przychodu, co jest szczególnie uciążliwe w przypadku amortyzowania nieopłaconych środków trwałych.

Poszukiwanie rozwiązań

W celu ominięcia obowiązkowej korekty kosztów wymyślane są sposoby uregulowania należności za faktury, które nie wiążą się z realnym przepływem gotówki, np. za pomocą weksla. Dochodzi wtedy do zawarcia umowy nowacji na podstawie art. 506 kodeksu cywilnego, czyli zastąpienia starego zobowiązania nowym.

Umorzenie zobowiązania

Należy jednak pamiętać, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, a tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz dłużnika.

Przykład

ZAMIANA DŁUGU

Spółka X, prowadząca sklep ze sprzętem elektronicznym, zakupiła we wrześniu 2013 roku od spółki Z towar – 100 sztuk komputerów. Strony ustaliły 120 dniowy termin płatności. Cały sprzęt został wyprzedany we wrześniu. Zgodnie zatem z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, spółka X zmuszona zostanie do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie towaru po 90 dniach od ujęcia w wyniku podatkowym, chyba że w tym terminie uregulowane zostanie zobowiązanie wobec spółki Z.

Nabywca (spółka X) wiedząc o tym, że ma problem z regulowaniem swoich zobowiązań, aby uniknąć obowiązkowej korekty kosztów, zwrócił się do swojego kontrahenta z prośbą o zamianę długu z tytułu operacji handlowej na weksel. Skutkuje to umorzeniem zobowiązania z tytułu zakupu towarów, a powstaniem nowego, wekslowego.

Przysporzenie do opodatkowania

Warto w tym miejscu podkreślić, że nowacja składa się z dwóch komponentów, z których pierwszy – umorzenie dotychczasowego zobowiązania – nie jest obojętny podatkowo. Jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2012 r. (III SA/Wa 3071/11, orzeczenie nieprawomocne) nowacja powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika. W wyroku tym czytamy: „Należy jednak zaznaczyć, że w świetle ustawy podatkowej bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia.(...). Ustawodawca używając zwrotu normatywnego »wartości umorzonych zobowiązań« nie wskazał czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania (...)".

O wpływie umowy nowacji na prawo podatkowe wypowiedział się również Naczel- ny Sąd Administracyjny w wy- roku z 18 września 2007 r. (II FSK 984/06) oraz w wyroku z 24 czerwca 2010 r. (II FSK 345/09). W tym drugim orzeczeniu czytamy: „(...) gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 k.c., to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie »umorzonych zobowiązań«, które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie". W związku z tym, zdaniem sądu, dłużnik uzyskując przysporzenie, polegające na umorzeniu zobowiązania, uzyskuje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tak samo uważa fiskus

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej 30 mar- ca 2012 r. przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy (ITPB3/423-2a/12/AM): „W sytuacji sta-nowiącej przedmiot niniej szej interpretacji zawarcie umowy pożyczki pełnić będzie w istocie funkcję »faktycznego zwrotu wkładu«, gdyż zobowiązanie spółki komandytowej wobec wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygaśnie i zostanie uregulowane. Wobec tego w momencie odnowienia zobowiązania po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy".

Na podstawie przeanalizowanych wyżej wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że w przypadku skorzystania z umowy nowacji, celem wyeliminowania obowiązkowej korekty kosztów określonej w art. 15b ustawy o CIT istnieje ryzyko uznania przez organy podatkowe, że przeniesienie zobowiązania poprzez umorzenie powoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

—Ilona Tarkowska konsultant podatkowy w KR Group, www.krgroup.pl

—Jakub Skiba

Wygasają stare zobowiązanie i zabezpieczenia

Istotą nowacji jest spowodowanie wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania poprzez zobowiązanie się dłużnika, za zgodą wierzyciela, do spełnienia innego świadczenia albo nawet tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawej w celu umorzenia świadczenia pierwotnego. Umowa nowacji jest skutecznie zawarta, jeżeli:

- istnieje ważne zobowiązanie pierwotne,

- dojdzie do ważnego zaciągnięcia nowego zobowiązania oraz

- istnieje zamiar stron umorzenia dawnego zobowiązania przez zawarcie nowego zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2006 r., IV CSK 191/2006).

Negatywnym skutkiem nowacji jest to, że wraz z wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania, co do zasady, z mocy prawa wygasają również ustanowione wcześniej przez osoby trzecie akcesoryjne zabezpieczenia wierzytelności (np. zastaw, poręczenie). W celu utrzymania zabezpieczenia należy uzyskać zgodę osoby trzeciej na utrzymanie zabezpieczenia.

Zdaniem autora:

Jakub Skiba, konsultant ds. korporacyjnych w KR Group

Są korzystniejsze metody

Zarówno w praktyce gospodarczej, jak i na gruncie nauki prawa nie ma wątpliwości, że podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania jest jego wykonanie. Jednak we współczesnym obrocie gospodarczym strony stosunku zobowiązaniowego, aby osiągnąć cel gospodarczy i jednocześnie nie ponosić nadmiernych obciążeń podatkowych, coraz częściej stosują przewidziane w kodeksie cywilnym inne instytucje prawne powodujące wygaśnięcie zobowiązania. Do takich instytucji należy m.in. nowacja i datio in solutum.

Rozważając zastosowanie umowy nowacji w obrocie gospodarczym, należy pamiętać o uregulowaniu przez strony kwestii odsetek i kar umownych wynikających z pierwotnego zobowiązania. Od momentu podpisania umowy przestają być naliczane kary umowne oraz ustawowe odsetki za zwłokę, jednakże odsetek naliczonych do momentu podpisania umowy nadal można dochodzić. Strony, w celu uniknięcia tego typu problemów, mogą zawrzeć porozumienie, w którym wierzyciel, w związku z powstaniem nowego zobowiązania, zrzeknie się odsetek i kar umownych wynikających z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego.