Koronawirus: rozliczanie strat podatkowych

Jednym z takich rozwiązań jest wprowadzenie możliwości wstecznego rozliczenia straty podatkowej powstałej w 2020 r.

Zmiany w przepisach

W ciągu ostatnich kilku lat przepisy dotyczące rozliczania strat podatkowych ulegały istotnym zmianom. Pierwsza zmiana, bardziej natury technicznej, została wprowadzona 1 stycznia 2018 r. i wynikała z wprowadzenia do ustawy o CIT źródeł przychodów. Zmiana ta oznaczała w praktyce, że podatnicy mogą wykorzystywać stratę podatkową z lat ubiegłych jedynie w stosunku do dochodu osiągniętego z tego samego źródła.

Czytaj także: Tarcza 4.0: podatkowe ułatwienia dla firm

Druga, dużo istotniejsza dla podatników, bo pozwalająca na znacznie szybsze rozliczenie straty podatkowej z lat ubiegłych, była zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. Zmiana ta umożliwiła podatnikom rozliczenie jednorazowo straty z lat ubiegłych do kwoty 5 mln złotych. Na podstawie przepisów przejściowych szybszy mechanizm rozliczania ma zastosowanie jedynie do strat, powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. (art. 38 ust. 2 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym).

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc.wysokości tej straty; albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty.

Przepis ten nie dotyczy strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 ustawy o CIT).

Straty podatkowe z lat wcześniejszych

Jak wynika z przywołanego przepisu, podatnicy mają w praktyce do wyboru dwie metody rozliczenia straty podatkowej i to od ich wyboru zależy, z której metody skorzystają. Co jednak należy podkreślić, w obydwu przypadkach obowiązuje cały czas zasada, że strata podatkowa może zostać rozliczona z dochodem z tego samego źródła przychodów najdalej w terminie pięciu kolejnych lat podatkowych.

Biorąc pod uwagę wprowadzenie źródeł przychodów i możliwość rozliczania strat podatkowych z danego źródła przychodów, może powstać wątpliwość, w jaki sposób należałoby rozliczyć straty podatkowe z 2017 r. i lat wcześniejszych, kiedy to przepisy ustawy o CIT nie przewidywały odrębnych źródeł przychodów dla podatników podatku CIT.

Zgodnie z art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r., poz. 2175), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną, na zasadach i w wysokości określonej w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Ten przejściowy przepis wprowadził ogólną zasadę, zgodnie z którą stratę z lat sprzed wprowadzenia źródeł przychodów rozlicza się na zasadach dotychczas obowiązujących. Przepis ten jednak niestety nie przesądza jednoznacznie, w jaki sposób podatnik może rozliczyć stratę z lat ubiegłych i czy może dowolnie wybrać sobie źródło, w ramach którego będzie rozliczał stratę z lat wcześniejszych.

Na szczęście dla podatników organy podatkowe zgadzają się na rozliczenie strat z lat ubiegłych z dochodami osiągniętymi przez podatników z obydwu źródeł i to w praktyce od podatnika zależy, z dochodem z którego źródła zostanie rozliczona ta strata. Stanowisko takie można odnaleźć na przykład w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.28.2019. 2.MC), w której organ potwierdził, że straty z lat poprzedzających rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. mogą pomniejszać dochód z dowolnego źródła przychodów. Co więcej, nawet jeżeli dochód osiągnięty obecnie był kwalifikowany do jednego źródła, a strata z lat wcześniejszych kwalifikowałaby się według obecnie obowiązujących przepisów do innego źródła przychodów, to podatnik decyduje, według jakiej kolejności i w jakiej proporcji skorzysta z rozliczenia straty (tak np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 marca 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010. 565.2019.2.AR).

Tarcza Antykryzysowa – wsteczne rozliczenie straty

Przytoczone wcześniej przepisy ustawy o CIT dotyczą możliwości rozliczania strat podatkowych z dochodem osiągniętym przez podatników w latach następnych.

Rozwiązania przyjęte w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej w ustawie z 21 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw wprowadzają zupełnie nowy mechanizm, który umożliwia wsteczne rozliczenie straty podatkowej osiągniętej w 2020 r.

Zgodnie z nowym art. 38f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, którzy z powodu COVID-19, w rozumieniu ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych:

1) ponieśli stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2020 r., a zakończy się po 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r. a przed 1 stycznia 2021 r.; oraz

2) uzyskali w roku podatkowym, o którym mowa w pkt 1, przychody niższe o co najmniej 50 proc. od przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, o którym mowa w pkt 1 – mogą jednorazowo obniżyć o wysokość tej straty, nie więcej jednak niż o kwotę 5 mln zł, dochód uzyskany w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, o którym mowa w pkt 1.

W przypadku upływu terminu do złożenia zeznania lub złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym dokonywane jest obniżenie na podstawie ust. 1, podatnik składa korektę zeznania. Strata nieodliczona podlega odliczeniu na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, a więc w kolejnych pięciu latach podatkowych.

Analizując ten przepis, należy podkreślić, że dotyczy to lat podatkowych:

- rozpoczętych przed 2020 r., a zakończonych po 2019 r., oraz

- rozpoczętych w 2020 r.

Tym samym ustawodawca zauważył podatników podatku dochodowego od osób prawnych z rokiem podatkowym innym niż rok kalendarzowy.

Podstawowe warunki do skorzystania z tego mechanizmu to:

- podatnik poniósł w 2020 r. stratę podatkową; oraz

- w 2020 r. uzyskał przychody niższe o co najmniej 50 proc. w stosunku do przychodów uzyskanych w 2019 r.

PRZYKŁAD

Podatnik (spółka z o.o.), którego rok podatkowy jest równy kalendarzowemu, uzyskał w 2019 r. przychody (według zeznania CIT-8) w wysokości 1 mln zł, koszty podatkowe w wysokości 800 tys. zł oraz dochód w wysokości 200 tys. zł. W 2020 r. w związku ze stanem epidemii oraz wynikającą z niego sytuacją gospodarczą przychód podatnika wyniósł 300 tys. zł, koszty podatkowe pozostały niezmienne i wyniosły 800 tys. zł, a więc podatnik poniósł stratę w wysokości 500 tys. zł.

Biorąc pod uwagę, że w 2020 r. podatnik poniósł stratę, a jego łączne przychody z w 2020 r. są niższe o co najmniej 50 proc. od przychodów uzyskanych w 2019 r., będzie on mógł skorzystać ze wstecznego odliczenia straty.

W związku z tym, że dochód podatnika w 2019 r. wyniósł 200 tys. zł, podatnik będzie mógł obniżyć dochód za 2019 r. o kwotę 200 tys. zł, a pozostałe 300 tys. zł straty za 2020 r. będzie mógł odliczyć w kolejnych 5. latach podatkowych, zaczynając od rozliczenia za rok 2021.

Wprowadzony mechanizm odliczenia straty podatkowej za 2020 r. modyfikuje ogólną zasadę, zgodnie z którą straty podatkowe mogą być rozliczone w kolejnych pięciu latach podatkowych i umożliwia wsteczne rozliczenie straty podatkowej poniesionej w 2020 r. poprzez obniżenie o wysokość takiej straty (nie więcej jednak niż 5 mln zł) dochodu podatkowego wykazanego za rok podatkowy 2019.

Przyjęty mechanizm sprawia więc, że podatnik, którego rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu, będzie mógł skorzystać z takiego odliczenia dopiero w pierwszym kwartale 2021 r., po złożeniu (w terminie do 31 marca 2021 r.) deklaracji podatkowej za 2020 r.