fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Nieruchomości: jaki leasing wybrać operacyjny, czy finansowy

123RF
Grunty i nieruchomości mogą stanowić przedmiot leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Rodzaj leasingu wpływa na zapisy księgowe oraz rozwiązania podatkowe.

Grunty mogą stanowić przedmiot umowy leasingu. W ujęciu bilansowym, w sytuacji gdy leasingiem objęta jest cała nieruchomość zabudowana, składająca się zarówno z gruntu, jak i posadowionych na niej obiektów budowlanych (budynków i budowli), umowa leasingu tej nieruchomości może być w całości zakwalifikowana do kategorii leasingu operacyjnego lub finansowego albo też rozdzielona na leasing gruntów (operacyjny lub finansowy) oraz leasing obiektów budowlanych (finansowy lub operacyjny).

W przypadku uznania leasingu gruntu za leasing operacyjny, a obiektów budowlanych za leasing finansowy, konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część odnoszącą się do obiektów budowlanych. Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i obiekty budowlane może nastąpić proporcjonalnie do względnych wartości opłat, jakie w momencie rozpoczęcia leasingu należałoby ponieść za udostępnienie nieruchomości zabudowanej.

Jeżeli nie jest możliwe wiarygodne przypisanie opłaty leasingowej do każdego ze składowych przedmiotu umowy leasingowej (gruntu oraz obiektów budowlanych), wówczas całą umowę leasingu należy potraktować jako leasing operacyjny lub finansowy. W sytuacji natomiast, gdy wartość rynkowa (godziwa) gruntu nie jest istotna, to grunt i posadowione na nim obiekty budowlane można uznać jako jedną całość i objąć leasingiem operacyjnym lub finansowym. W takiej sytuacji okres użytkowania obiektów budowlanych będzie stanowił zarazem okres ekonomicznej użyteczności gruntu (vide krajowy standard rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa").

Konsekwencja zakończenia

Zakończeniu pierwotnej umowy leasingowej może towarzyszyć – w zależności od uzgodnień poczynionych przez strony tej umowy – zwrot będącej jej przedmiotem nieruchomości gruntowej finansującemu (leasingodawcy), przeniesienie na korzystającego (leasingobiorcę) lub osobę trzecią prawa własności leasingowanego gruntu albo zawarcie przez finansującego z korzystającym kolejnej umowy leasingowej gruntu. W zależności od rodzaju zawartej umowy leasingowej (leasing operacyjny lub finansowy) oraz ww. skutków jej zakończenia, różne będą konsekwencje ujęcia takiego zdarzenia w księgach rachunkowych finansującego i korzystającego.

Gdy następuję zakończenie umowy leasingu operacyjnego, któremu towarzyszy zwrot jej przedmiotu (nieruchomości gruntowej), finansujący powinien zaprzestać wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Ewentualna nierozliczona część opłat figurująca na koncie „Rozliczeń międzyokresowych przychodów" stanowi przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpiło zakończenie umowy leasingowej.

Przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów finansującego. Ewentualną rekompensatę za dobry stan przedmiotu leasingu, wypłaconą korzystającemu należy zaliczyć do kosztów operacyjnych. Przeniesienie na korzystającego prawa własności gruntu po zakończeniu okresu umowy leasingu operacyjnego następuje na podstawie odrębnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Opłata końcowa, będąca ceną sprzedaży leasingowanej nieruchomości gruntowej stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego lub inwestycji w nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że prawo nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi integralną część umowy leasingowej a ewentualną stratę na tej sprzedaży pokrywają uprzednio policzone opłaty leasingowe, różnica między ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu koryguje odpowiednio przychody operacyjne („Sprzedaż produktów"). Podmioty, dla których leasing nie stanowi podstawowej działalności ujmują sprzedaż gruntu zaliczonego do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości uprzednio oddanego w leasing operacyjny według zasad ogólnych, do pozostałych przychodów operacyjnych, a wartość netto sprzedanych aktywów – do pozostałych kosztów operacyjnych.

Podobnie księgowana powinna być sprzedaż nieruchomości gruntowej, zwróconej przez dotychczasowego korzystającego, osobie trzeciej. Zawarcie kolejnej umowy leasingu operacyjnego gruntu, po zakończeniu pierwotnej umowy tego typu uznawane jest dla celów księgowych za zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według reguł ogólnych.

Z kolei, w przypadku zwrotu – po zakończeniu okresu umowy leasingu finansowego nieruchomości gruntowej – finansującemu tej nieruchomości przez korzystającego, finansujący wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg, traktując go jak zakupiony, używany składnik aktywów trwałych.

Wartość początkowa

Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu, finansujący powinien ustalić w cenie rynkowej, ujmując ją drugostronnie – zależnie od umowy lub porozumienia stron – jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego. W przypadku udzielenia przez finansującego – korzystającemu rekompensaty z tytułu zwrotu przedmiotu leasingu w dobrym stanie, rekompensatę taką powinien on zaliczyć w ciężar kosztów operacyjnych. W razie sprzedaży korzystającemu – zgodnie z umową leasingu finansowego, po jej zakończeniu – leasingowanej nieruchomości gruntowej za opłatę końcową, opłata ta – co do zasady – stanowi spłatę części kapitałowej (finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego).

Jeżeli faktycznie uiszczona opłata końcowa jest wyższa od figurującego w księgach salda należności od korzystającego z tytułu przedmiotu umowy, wówczas różnica przenoszona jest na przychody z tytułu leasingu finansowego.

Sprzedaż przedmiotu leasingu finansowego, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego po zakończeniu umowy leasingowej, stronie trzeciej powinna zostać ujęta w ewidencji księgowej w sposób identyczny, jak w przypadku przeniesienia na korzystającego prawa własności przedmiotu umowy leasingu operacyjnego, po jej zakończeniu.

Rodzi to konieczność ustalenia, czy nowa umowa spełnia kryteria umowy leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingowej opłaty nie podlegają przeliczeniu. Stan rozrachunków z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu finansowego na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingowej odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingowej. Pamiętać należy, że w przypadku, gdy nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego, wówczas jej przedmiot należy włączyć do ewidencji księgowej finansującego.

Jeżeli chodzi o korzystającego, to w razie zakończenia umowy leasingu operacyjnego i zwrotu finansującemu jej przedmiotu (nieruchomości gruntowej), korzystający powinien zaprzestać obciążania kosztów opłatami leasingowymi.

W momencie zakończenia okresu leasingu, korzystający powinien ustalić ewentualne, nierozliczone na ten dzień opłaty leasingowe, figurujące na koncie „Rozliczeń międzyokresowych kosztów" i odpisać je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a także oszacować, jakie koszty wymagają jeszcze poniesienia w związku z zakończeniem umowy leasingowej (np. wydatki na doprowadzenie, wchodzących w skład leasingowanej nieruchomości zabudowanej – obiektów budowlanych, trwale z gruntem związanych do stanu pierwotnego).

W tym celu należy utworzyć rezerwę. Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to należy zaliczyć ją do pozostałych przychodów operacyjnych. Przeniesienie na korzystającego prawa własności leasingowanej nieruchomości gruntowej, po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem była ta nieruchomość, powinna nastąpić na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Korzystający wprowadza do swoich ksiąg rachunkowych dotychczasowy przedmiot umowy leasingowej w cenie nabycia, którą stanowi opłata końcowa i zalicza go do środków trwałych (względnie do inwestycji w nieruchomości lub towarów). Zawarcie po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu (nieruchomość gruntowa), traktuje się – dla celów bilansowych – jak podpisanie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej w ewidencji księgowej według reguł ogólnych.

Z kolei, gdy umowa leasingu finansowego nie przewiduje przeniesienia własności jej przedmiotu (tj. gruntu) na korzystającego, wówczas korzystający – po zakończeniu tej umowy (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) – powinien zwrócić przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestać jego wykazywania w swoich księgach. Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to powinien zaliczyć ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

W razie nabycia przez korzystającego leasingowanego gruntu za opłatę końcową (przeniesienia na korzystającego prawa własności przedmiotu umowy leasingu finansowego, po jej zakończeniu), jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego. Opłata końcowa – co do zasady – stanowi część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki bieżące z finansującym"; Ma „Rachunki bankowe").

Ewentualna nadwyżka spłat ponad kwotę zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania ponad kwotę spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne. Zawarcie przez korzystającego z finansującym, po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego, kolejnej umowy leasingowej o tym samym przedmiocie (nieruchomość gruntowa) uznaje się – do celów księgowych – za zawarcie nowej umowy leasingowej, kwalifikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, wówczas konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingowej opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu finansowego odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingowej. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w ewidencji księgowej. Ewentualna opłata za zawarcie kolejnej umowy leasingowej obciąża bieżące koszty operacyjne. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego, wówczas jej przedmiot (nieruchomość gruntowa) podlega wyłączeniu z ksiąg rachunkowych korzystającego (Wn „Pozostałe koszty operacyjne"; Ma „Środki trwałe" oraz ew. saldo zobowiązań wobec finansującego: Wn „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu"; Ma „Pozostałe przychody operacyjne").

Przychody i koszty podatkowe

Na gruncie podatku dochodowego, zgodnie z art. 23i ustawy o PIT (art. 17i ustawy o CIT), jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego (lesingodawcy) i odpowiednio do kosztów podatkowych korzystającego (leasingobiorcy) nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy (tj. w oznaczonym okresie, na jaki została zawarta umowa leasingowa, z wyłączeniem czasu, na który może być ona przedłużona lub skrócona) z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

W przypadku, gdy wysokość kwoty spłaty wartości gruntów, przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na korzystającego własność gruntów będących przedmiotem tej umowy, wówczas przychodem ze sprzedaży gruntów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, zaś kosztem podatkowym – wydatki poniesione przez finansującego na nabycie leasingowanych gruntów, pomniejszone o spłatę ich wartości początkowej (tj. faktycznie otrzymaną w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej przez finansującego w opłatach ustalonych w tej umowie – równowartość wartości początkowej gruntów).

Koszty sprzedaży

Koszt sprzedanej osobie trzeciej leasingowanej nieruchomości gruntowej stanowi jej wartość rynkowa. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu należy zaliczyć do kosztów operacyjnych. Zawarcie po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu tego samego przedmiotu (nieruchomości gruntowej) uznaje się – dla potrzeb ewidencji księgowej – za zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według reguł ogólnych. ?

Dochód finansującego

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący może również przenieść własność gruntów na osobę trzecią. W takim przypadku, finansujący uzyskuje przychód ze sprzedaży oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty wartości gruntów uzgodnioną kwotę (stanowi ona koszt podatkowy finansującego i przychód korzystającego w dniu jej otrzymania). Kosztem podatkowym finansującego są również wydatki poniesione przez finansującego na nabycie leasingowanych gruntów, pomniejszone o spłatę ich wartości początkowej. Jeżeli finansujący – po upływie podstawowego okresu umowy leasingowej – oddaje grunty korzystającemu do dalszego używania, to przychodem finansującego i odpowiednio kosztem podatkowym korzystającego są opłaty ustalone przez strony. ?

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA