Jak rozliczyć nakłady na leasingowaną nieruchomość

Rozwój spółki, przejawiający się sukcesywnym zwiększaniem liczby realizowanych zleceń, produkowanych dóbr lub rozszerzeniem przedmiotu działalności, powiązany jest najczęściej ze wzrostem zatrudnienia oraz koniecznością rozbudowy infrastruktury biurowej spółki. W konsekwencji, powierzchnia budynku lub lokalu, w którym dotychczas wykonywana była działalność gospodarcza spółki, może okazać się niewystarczająca. W takim przypadku, z uwagi na to, że większość spółek znajdujących się w fazie rozwoju nie może sobie pozwolić na kupno budynku lub lokalu z własnych środków, wiele spółek decyduje się na sfinansowanie kupna większej nieruchomości kredytem lub na jej najem. Alternatywą dla tych dwóch rozwiązań pozyskania większej powierzchni użytkowej dla prowadzonej działalności gospodarczej jest coraz popularniejszy ostatnio leasing nieruchomości.

Czytaj także: Leasingowa ciuciubabka

Definicja z ustawy

Jak wynika z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z definicji tej wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jeżeli spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o CIT definiuje dwa typy umowy leasingu: operacyjny i finansowy.

Kto rozlicza odpisy

Najistotniejsza różnica pomiędzy leasingiem operacyjnym a finansowym dotyczy tego, która strona umowy uprawniona jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu. W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy jest składnikiem majątku finansującego i to on jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego przedmiotu. W przypadku leasingu finansowego jest odwrotnie – przedmiot leasingu zalicza się do składników majątkowych korzystającego i to korzystający ma prawo do amortyzowania przedmiotu leasingu.

Przykład

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa inwestycyjnego. W działalności tej wykorzystuje na postawie umowy leasingu budynek, w którym znajdują się pomieszczenia biurowe zajmowane przez pracowników spółki. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy leasingu to spółka uprawniona jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu tej umowy.

W opisanej sytuacji, umowa zawarta z właścicielem nieruchomości posiada cechy jakie można przypisać umowie leasingu finansowego (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).

Rozpoczęcie korzystania z nieruchomości budynkowej lub lokalowej wymaga często jej wcześniejszego dostosowania do potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej. Dostosowanie nieruchomości do własnych potrzeb wymaga natomiast w wielu przypadkach ulepszenia tej nieruchomości.

Dostosowanie do potrzeb

W myśl art. 16g ust. 13 zd. drugie ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie ma zatem miejsce w sytuacjach, w których następuje:

- przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

- rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

- adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

- rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

- modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Od wydatków na ulepszenie należy odróżnić wydatki związane z remontem środka trwałego. Celem remontu jest bowiem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, bez zmiany przy tym jego charakteru i funkcji.

Decyduje charakter wydatków

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.460.2018.1.AR) „(...) nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych".

Jeżeli zatem wynikiem dostosowania leasingowanej nieruchomości budynkowej lub lokalowej do prowadzonej działalności gospodarczej jest ulepszenie tej nieruchomości, to pojawia się pytanie, czy ulepszenie to powinno zostać potraktowane jako będąca przedmiotem amortyzacji inwestycja w obcym środku trwałym. Odpowiedź na to pytanie będzie zależała od tego jaki charakter ma zawarta umowa leasingu, tj. czy umowa będzie posiadała cechy jakie można przypisać leasingowi operacyjnemu, czy cechy charakterystyczne dla umowy leasingu finansowego.

Do takich wniosków można dojść, analizując przepis art. 16a ust 2 ustawy o CIT.

Co mówi przepis

Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, zwane środkami trwałymi, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wynika z przywołanej regulacji, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (leasingu finansowego), stanowią odrębne środki trwałe.

Tym samym, ulepszenie składnika majątku używanego na podstawie umowy leasingu finansowego nie może zostać potraktowane równocześnie jako podlegająca amortyzacji inwestycja w obcym środku trwałym. Koszty ulepszenia przedmiotu umowy leasingu finansowego powinny zatem zwiększyć wartość początkową przedmiotu leasingu, od której nalicza się amortyzację.

Inwestycja powyżej 10 tys. zł

Sumę wydatków na ulepszenie przedmiotu leasingu finansowego uwzględnia się w jego wartości początkowej, jeżeli wydatki na to ulepszenie przekraczają kwotę 10 000 zł (art. 16g ust. 13 zd. pierwsze ustawy o CIT).

Kiedy zatem ulepszenie budynku lub lokalu używanego na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło inwestycję w obcym środku trwałym?

Przykład

Spółka zawarła umowę leasingu budynku biurowego. W celu zaadaptowania budynku będącego przedmiotem umowy do własnych potrzeb, spółka poniosła określone wydatki, opiewające na kilkaset tysięcy złotych. Z postanowień umowy wynika, że budynek stanowi składnik majątku finansującego, od którego dokonuje on odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli w związku z zawarciem umowy leasingu spółce (korzystającemu) nie przysługuje prawo do amortyzowania przedmiotu leasingu, to wydatki związane z ulepszeniem będą dla spółki inwestycją w obcym środku trwałym, które powinny być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jednorazowo w kosztach

Odpisów amortyzacyjnych od będących środkiem trwałym inwestycji w obcym środku trwałym należy dokonywać, jeżeli wartość inwestycji przewyższa kwotę 10 000 zł. Natomiast w przypadku gdy wartość ta nie przekroczy 10 000 zł, inwestycje mogą zostać zaliczone w koszty poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub w miesiącu następnym albo w drodze bezpośredniego zaliczenia w koszty podatkowe w miesiącu ich poniesienia.

Autor jest konsultantem podatkowym w ECDP sp. z o. o.

www.ecdpgroup.com