fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Jakie skutki w CIT wywołuje faktoring

123RF
Nie ma zgody fiskusa i sądów co do tego, czy zakup wierzytelności przez faktora oraz spłata należności faktorantowi prowadzą do powstania przychodu.

Umowy faktoringowe są relatywnie nowym instrumentem na rynku usług finansowych, który w pewnym stopniu zabezpiecza przedsiębiorców przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika (kontrahenta) oraz stanowi sposób uzyskania bieżącego finansowania działalności gospodarczej. Pod względem prawnym jest to instytucja, która nie doczekała się jeszcze ustawowej regulacji zarówno w prawie prywatnym, jak i podatkowym. Można stwierdzić, że umowa faktoringu jest nienazwaną umową, w której przedsiębiorca zwany faktorantem zobowiązuje się do przelewu wierzytelności pieniężnej z tytułu zbytych towarów lub świadczonych usług na rzecz innego przedsiębiorcy zwanego faktorem, który to z kolei zobowiązuje się do zapłaty wartości wierzytelności pomniejszonej o należne mu wynagrodzenie (prowizję). Wyróżniamy dwa podstawowe rodzaje umów faktoringowych:

- faktoring właściwy (bez prawa regresu), który polega na tym, że faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, oraz

- faktoring niewłaściwy (z prawem regresu), którego istota polega na tym, że ewentualny brak spłaty zobowiązania przez dłużnika obciąża faktoranta.

Czytaj także: Zyski kapitałowe to odrębne źródło dochodów w CIT od 2018 r.

Brak szczególnych zasad

Ze względu na brak szczególnych przepisów w ustawie o CIT odnoszących się do opodatkowania usług faktoringu, zastosowanie znajdą zasady ogólne. Zgodnie z art.  12 ust. 3a ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W kontekście przywołanego przepisu wykształciło się stanowisko, w myśl którego, jeżeli faktorant rozpozna uprzednio, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychód należny (na podstawie wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż towarów lub usług), to należy uznać, że dalsze czynności realizowane w ramach umowy faktoringu, obejmujące zakup wierzytelności przez faktora oraz spłatę kwoty wierzytelności faktorantowi, nie wywołują skutków podatkowych. Faktoring jest jedynie narzędziem windykacji, dlatego przeniesienie wierzytelności na faktora oraz późniejsza zapłata nie kreuje u faktoranta dodatkowego przychodu podatkowego. Wierzyciel otrzymuje jedną zapłatę za wykonaną dostawę towarów lub usług, przy czym bez znaczenia jest, że płaci faktor, a wiec podmiot inny niż zobowiązany z pierwotnego stosunku prawnego. Dlatego przychód podatkowy powstaje u faktoranta jednorazowo – w momencie zarachowania przychodu należnego wskazanego na fakturze sprzedażowej.

W tym zakresie wskazuje się również, że faktorant nie jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości zbywanej wierzytelności. Tego rodzaju transakcja według części organów podatkowych jest zatem neutralna podatkowo (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.183. 2017. 1.JS, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 marca 2016 r., IBPB-1-3/4510-41/16/IŻ). Stanowisko to odnosi się zarówno do faktoringu z prawem regresu, jak również bez takiego prawa.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie odpowiada faktycznym zdarzeniom gospodarczym, jakie mają miejsce w ramach wykonania umowy faktoringu.

Dwa różne zdarzenia

Istnieje również stanowisko odmienne, prezentowane przede wszystkim w sądownictwie administracyjnym, a także przez część organów podatkowych. Punktem wyjścia omawianego rozumowania jest fakt, że zbycie wierzytelności własnych, do jakiego dochodzi w związku z realizacją faktoringu pełnego (bez regresu), jest zdarzeniem innym, niż sprzedaż towarów (usług), będąca źródłem powstania tej wierzytelności (zob. wyrok NSA z 31 maja 2012 r., II FSK 2273/10; wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., FSK 833/04 czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 23 czerwca 2017 r, 0114-KDIP2-3.4010.60.2017. 2.JBB). Wierzyciel otrzymuje w takiej sytuacji wynagrodzenie od podmiotu trzeciego (faktora) za zbytą wierzytelność, która nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji, faktorant zobowiązany jest rozpoznać przychód na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Z prawem regresu czy bez

Zgodnie zatem z przywołanym stanowiskiem, w przypadku umów faktoringu, których elementem jest cesja wierzytelności, przy wypłacie przez faktora środków nie ma miejsca jedynie zapłata za zobowiązanie dłużnika (w związku z wcześniej rozpoznanym przez faktoranta przychodem ze sprzedaży towarów czy usług), lecz dochodzi do osobnego zdarzenia, wywołującego skutki podatkowe, jakim jest zbycie (cesja) wierzytelności na rzecz faktora. W efekcie, faktorant zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności.

Przychód ze zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niewłaściwego, tj. z prawem regresu, należy z kolei rozpoznać dopiero w momencie, w którym stał on się definitywny. Faktoring niewłaściwy oparty jest co do zasady na zwrotnym przelewie wierzytelności, którego istota sprowadza się do tego, że w razie nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika, strony zwrócą sobie dotychczasowe świadczenia. Wydaje się, że faktorant będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dopiero w momencie, gdy zapłata za wierzytelność uzyska przymiot definitywności, a więc co do zasady, gdy dłużnik ureguluje swoje zobowiązanie względem faktora (które wynika z cesji wierzytelności pomiędzy faktorantem a faktorem). Do tego czasu nie można mówić, że faktorant uzyskał trwałe przysporzenie majątkowe. Tym samym nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów

Stanowisko to wiąże się z prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem wierzytelności. Kosztem z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny, jest nominalna wartość wierzytelności (por. wyroki NSA z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09 i z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1827/11).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na zmienioną od 1 stycznia 2018 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Tym samym, jeżeli wartość nominalna zbywanej wierzytelności zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a transakcja jej zbycia będzie generowała stratę, to faktorant będzie uprawniony do rozliczenia straty, jednak tylko do wysokości nie wyższej niż przychód należny. Tym samym, wysokość straty podatkowej zostanie ustalona z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów stanowiących wartość wierzytelności netto (bez podatku od towarów i usług), a jej wartość do wysokości przychodu należnego będzie kosztem podatkowym.

Przykład:

A Sp. z o.o. zawarła umowę faktoringu z bankiem B S.A., zgodnie z którą A Sp. z o.o. raz w miesiącu przedstawia zestawienie faktur do wykupu B S.A. W ramach umowy w stosunku do części wierzytelności B S.A nie przejął ryzyka niewypłacalności dłużnika. 15 lutego 2019 r. A Sp. z o.o. przedłożyła do wykupu wierzytelności wynikające z dwóch faktur – pierwszej na kwotę 100 tys. zł, a drugiej na kwotę 200 tys. zł i w tym dniu otrzymała zapłatę 270 tys. zł (30 tys. zł stanowi prowizja B S.A.). Dłużnik uregulował swoje zobowiązanie 10 marca 2019 r. A Sp.z o.o. zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy 15 lutego w wysokości otrzymanej należności z tytułu zbycia pierwszej wierzytelności. Natomiast pozostała kwota (należna z tytułu zbycia drugiej wierzytelności) będzie stanowiła przychód dopiero 10 marca 2019 r.

Tomasz Musialski jest kierownikiem w Zespole Podatków Bezpośrednich w ECDP TAX Mazur i wspólnicy sp.k.

Kamil Stefaniak jest konsultantem podatkowym w ECDP TAX Mazur i wspólnicy sp.k.

www.ecdpgroup.com.

Podstawa prawna: art. 12 ust. 3, art. 14 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA