Zagadnienie restrukturyzacji działalności pojawiło się w przepisach dotyczących cen transferowych w lipcu 2013 r., gdy minister finansów zdecydował o jego włączeniu do treści rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie wykonawcze). Budzi ono wiele kontrowersji wśród podatników, którzy często sceptycznie postrzegają konieczność zapewnienia – dla celów podatkowych – zgodności warunków restrukturyzacji z zasadą arm's length, w tym również potencjalnie towarzyszących jej rozliczeń >patrz ramka.
W tym względzie wyjaśnienia ministra finansów z a 27 lutego 2014 r. (aktualizacja z 26 czerwca 2014 r.), dotyczące restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi, zdają się nie być wystarczające. Enigmatycznie sformułowane zdarzenia, które należy postrzegać w kategorii restrukturyzacji – przeniesienie czegoś posiadającego istotną wartość (something of value), np. wartości niematerialnych; rozwiązanie lub istotna renegocjacja istniejących umów, np. produkcji, dystrybucji, umowy licencyjnej, umowy na świadczenie usług – jak również okoliczności uprawniające do naliczenia (bądź odstąpienia od) wynagrodzenia, są źródłem możliwych sporów z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. Te, widoczne są także na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Wynagrodzenie za wygaszenie produkcji
W wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (II FSK 308/14) NSA uznał, że poniesione przez podatnika wydatki, przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego za zaprzestanie działalności produkcyjnej, nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym podatnik wskazał, że podmiot powiązany przeniósł na jego rzecz produkcję wyrobów wraz z maszynami, ograniczając swoją działalność do aktywności handlowej. W efekcie zawartej umowy podatnik zyskał zatem wyłączność na produkcję niniejszych wyrobów. Został on jednocześnie zobowiązany do zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenia z tytułu zakupu maszyn oraz wynagrodzenia należnego z tytułu „wygaszenia przez podmiot powiązany działalności produkcyjnej" („zaprzestania przez niego działalności produkcyjnej") i umożliwienia podatnikowi kreowania większych zysków w związku z przejętym obszarem działalności produkcyjnej. Dotychczas bowiem nabywał on przedmiotowy asortyment od podmiotu powiązanego. Określając wynagrodzenie za przeniesienie produkcji wyrobów uzależniono jego wartość od wzrostów przychodów ze sprzedaży wyrobów produkowanych uprzednio w strukturach podmiotu powiązanego, a po przeniesieniu produkcji produkowanych przez podatnika. Opłata za zaprzestanie działalności produkcyjnej nie objęła natomiast zapłaty za transfer wiedzy technologicznej, nabycie znaków towarów, praw autorskich lub innych praw.
Czemu służy wydatek
W ocenie składu orzekającego, zapłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego za zakupione maszyny wykorzystywane przez podatnika w procesie produkcji należy ocenić jako wydatek, który bezpośrednio służy uzyskiwaniu przychodów z tego źródła. Natomiast nie można w tych samych kategoriach ocenić wydatku poniesionego na wypłatę wynagrodzenia z tytułu wygaszenia przez podmiot powiązany produkcji na terenie jego siedziby. Zapłata wynagrodzenia za zaprzestanie działalności produkcyjnej przez inny podmiot nie realizuje – zdaniem sądu – celu w postaci uzyskania przychodu przez podatnika, ale bezpośrednio zabezpiecza i chroni interesy osoby trzeciej, w tym przypadku podmiotu powiązanego.
Ponadto w uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że zarówno sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia na podstawie szacowanego wzrostu przychodów podatnika ze sprzedaży wyrobów, dotychczas produkowanych przez podmiot powiązany, jak i faktyczna podstawa świadczenia związana z zaprzestaniem działalności produkcyjnej wskazuje na to, że wypłacone wynagrodzenie nosi cechy rekompensaty za zaprzestanie produkcji i w następstwie tego za utratę źródła przychodów. Tego rodzaju wydatki w rzeczywistości rekompensujące straty z tytułu zaprzestania produkcji i utracone w związku z tym korzyści przez inny podmiot, nie mogą być kwalifikowane – co podkreślono – jako poniesione w celu uzyskania przez podatnika przychodu ze źródła, jakim jest prowadzona działalność produkcyjna (tak również NSA w wyroku z 16 października 2012 r., II FSK 430/11).
