Mimo tego, że stwierdzenie „należyta staranność" w obecnych czasach powinno kojarzyć się raczej z noszeniem maseczki, myciem rąk i społecznym dystansowaniem, to jego podatkowy wydźwięk w świetle prowadzenia biznesu w czasach zagrożenia epidemicznego nie traci na znaczeniu. Powodem jest nie tylko niedawne orzecznictwo sądów administracyjnych, ale też sygnały płynące z Ministerstwa Finansów na temat kontynuacji polityki uszczelnienia zasad poboru podatków.

Pytanie brzmi: w jaki sposób utrudnienia wynikające z COVID-19 wpływają na faktyczną realizację należytej staranności?

Przypominając - dochowanie należytej staranności w odniesieniu do transakcji zawieranych z kontrahentem stanowi kluczowy, istotny czynnik, który pozwala ocenić np. czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla oceny, czy w danym przypadku podatnik dochował należytej staranności, kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem dotyczącym VAT. Ze względu na brak definicji pojęcia „należyta staranność" w ustawie o VAT, Ministerstwo Finansów wydało 25 kwietnia 2018 r. dokument pt. „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Stanowi on wskazówkę w zakresie najistotniejszych okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy takiemu oszustwu.

Czytaj także: Koronawirus: wstrzymanie poboru podatków i obniżenie VAT ocali gospodarkę

Metodyka MF i orzecznictwo

Zgodnie z ww. „Metodyką" MF, przy sprawdzaniu nowego kontrahenta weryfikacji podlegają kryteria formalne, m.in.: brak rejestracji kontrahenta w rejestrach takich jak KRS lub CEIDG, brak rejestracji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, nieposiadanie przez kontrahenta koncesji/zezwoleń na sprzedaż towarów będących przedmiotem danej transakcji oraz kryteria transakcyjne, m.in.: czy cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiega od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia, czy transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji.

Metodyka wskazuje, że weryfikacji powinny podlegać również transakcje zawierane ze stałym kontrahentem, jednak ze względu na mniejsze ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego, stopień oceny należytej staranności jest mniejszy niż przy transakcji zawieranej z nowym podmiotem.

Katalog przesłanek opisujących spełnienie należytej staranności jest stale powiększany przez orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, w niedawnym wyroku z 23 marca 2020 r. (I FSK 83/20) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(...) niedochowanie należytej staranności skarżącego potwierdzały w szczególności braki w zakresie dokumentacji dotyczącej dostaw towarów, a także uchybienia w prowadzeniu ewidencji magazynowej". W tym samym wyroku NSA uznał, że na brak należytej staranności wskazują także inne czynności faktyczne – udokumentowanie dostaw towarów jedynie fakturą i dowodem zapłaty, brak dowodów dostaw, rozliczeń dostaw, dokumentacji zamówień, dokumentów wskazujących osoby mające dostarczać towary do strony oraz dane o pojazdach, którymi towar miał być dostarczany. NSA zwrócił też przy tym uwagę na niewłaściwie wystawione faktury (różne ceny jednostkowe towarów, bez wskazania typów, modeli lub innych cech identyfikujących przedmioty dostaw, brak pieczęci) czy brak odpowiednich pokwitowań przekazania i wydania towarów. Oznacza to, że aby funkcjonować w obrębie standardu należytej staranności w VAT, sprawdzenia kontrahenta i transakcji nie powinno się ograniczać wyłącznie do formalnych aspektów funkcjonowania dostawców (dane w KRS, zarejestrowanie dla celów VAT). Nacisk należy położyć na weryfikację ich rzeczywistego funkcjonowania i możliwości logistycznych.

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

A jaka jest rzeczywistość

Truizmem będzie stwierdzenie, że COVID-19 doprowadza do utrudnień nie tylko w codziennym prowadzeniu biznesu. Brak możliwości swobodnego działania niejednokrotnie wpływa na faktyczną zdolność do wypełnienia obowiązków wynikających ze standardu należytej staranności. Trudno w chwili obecnej wyobrazić sobie pełną, dokładną i wyczerpującą, a zarazem bezpieczną weryfikację kontrahenta, szczególnie w transakcjach z kontrahentami z zagranicy. Utrudnione jest przemieszczanie się, zapoznawanie, a także samo sprawdzenie towaru. Zamrożenie branż i przerwanie łańcuchów dostaw też nie pomaga w utrzymaniu „porządku" w dokumentach. Niemożność spotkania wymusza korzystanie z fotokopii, elektronicznych środków przekazywania informacji, a także powoduje odformalizowanie przeprowadzania transakcji. To wszystko niewątpliwie odbija się negatywnie na utrzymaniu standardu należytej staranności.

W czasach pandemii, chcąc za wszelką cenę utrzymać przychód w swoich branżach, przedsiębiorcy pozwalają sobie na swoiste „poluzowanie" reżimu związanego z formalnościami przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji. Z jednej strony – i trudno się temu dziwić – dla niektórych epidemia nie oznacza zmniejszenia tempa prowadzenia biznesu. Wręcz przeciwnie, walka o przetrwanie wymusza szybkie i zdecydowane działanie, przy których formalności mogą nie być priorytetem. Z drugiej strony jednak pojawia się pytanie czy specyfika działania w czasach epidemii może stanowić swoistą okoliczność łagodzącą przy weryfikacji należytej staranności. Przy poszukiwaniu odpowiedzi na to pytanie można napotkać na sprzeczne sygnały.

Wyrozumiałość – tak

Zgodnie z Metodyką: „mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego – do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania." Oznacza to, że przy odrobinie dobrej woli ze strony organów podatkowych, okoliczności prowadzenia biznesu mogą, a wręcz powinny zostać uwzględnione.

Jednocześnie, jak możemy przeczytać w jednej z wypowiedzi prasowych Jana Sarnowskiego, wiceministra finansów: „Czas kryzysu stanowi doskonały moment dla oszustów podatkowych, którzy mogą chcieć wykorzystać zaistniałą sytuację i nadzwyczajne środki związane z uelastycznianiem polityki podatkowej". Czy należy to odczytywać jako swoiste „ani kroku w tył" przy ocenie działań podatników z VAT w tle?

Pobłażliwość – raczej nie

Utrudnienia spowodowane COVID-19 nie powodują automatycznego zwolnienia z obowiązku dochowania należytej staranności przy zawieraniu i prowadzeniu transakcji. Podatnik powinien móc wykazać wykonanie działań weryfikacyjnych na poziomie, który umożliwia mu obecna sytuacja. Wydaje się, że większy nacisk powinien być położony na weryfikację, która możliwa jest przy użyciu narzędzi porozumiewania się na odległość. Dostępne możliwości to m.in. dokładne skompletowanie danych z dostępnych rejestrów, wymiana dokumentacji fotograficznej, otrzymanie skanów dokumentów, najlepiej poświadczonych za zgodność z oryginałem, czy nawet nagrywanie czynności weryfikacji towaru. Nie należy tego jednak robić „zamiast" standardowych czynności dokumentacyjnych, lecz „dodatkowo".

Wydaje się, że sytuacja epidemiczna ustali nowe standardy zachowania należytej staranności. Warto też zastanowić się nad aktualizacją procedur i polityk weryfikacji kontrahentów. Pozwoli to na wykazanie systemowego i zaplanowanego działania, które stanowi odpowiedź na aktualne biznesowe warunki. Należy mieć nadzieję, że organy skarbowe wykażą się otwartością i wyrozumiałością przy kontroli działań przedsiębiorców. Nie można jej jednak mylić z pobłażliwością, gdyż na nią pewnie nie będzie miejsca w rzeczywistości poepidemicznej.

Autor jest starszym konsultantem w NGL Legal

podstawa prawna: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 106 ze zm.)