Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2014 r. (I FSK 1863/13).

Spółka nabywa kompleksowe usługi marketingowe od podmiotu powiązanego. W ramach usługi prowadzone są działania marketingowe i promocyjne, w wyniku których usługodawca przekazuje różnego rodzaju towary lub usługi klientom, kontrahentom, współpracownikom, uczestnikom programów telewizyjnych i widzom. Usługodawca we własnym imieniu kupuje niezbędne towary lub usługi wymagane do przeprowadzenia tych działań (np. zakup nagród, gadżetów). Spółka zapytała, czy na podstawie art. 90 ustawy o VAT przysługuje jej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawcę. Spółka uznała, że ma do tego prawo.

Organ podatkowy, powołując się na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09, uznał, że faktura dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, ale rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty: w przypadku usługi marketingowej – spółka, a w przypadku przekazywania towarów – beneficjenci: konsumenci, współpracownicy, uczestnicy programów. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do przekazywanych towarów spółka nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, lecz występuje jako podmiot trzeci, płacący za dostawę towarów na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie wypłacone przez spółkę obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone na rzecz spółki. Drugim elementem jest wynagrodzenie płacone za dostawę towarów beneficjentom.

WSA w Warszawie uznał interpretację organu za błędną. Odwołał się do stanowiska TSUE mówiącego, że jeżeli dwa świadczenia realizowane przez podatnika na rzecz konsumenta lub więcej są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

NSA uchylił wyrok sądu I instancji. Sąd odwołał się do wyroku NSA z 9 stycznia 2014 r. (I FSK 271/13), w którym podzielono takie usługi na dwie kategorie: te, które mają małą wartość w rozumieniu ustawy o VAT, i pozostałe, których wartość jest większa niż mała. Podniesiono, że z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że przekazanie towarów będących częścią przedsiębiorstwa na inną działalność niż prowadzona przez przedsiębiorcę (drukowane materiały i prezenty małej wartości) nie podlega opodatkowaniu VAT, niezależnie od tego, czy przy przekazaniu towaru możliwe było odliczenie podatku naliczonego nad należnym w całości lub części. NSA orzekł, że w tej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem towarów małej wartości, co mieści się w pojęciu usług marketingowych. W odniesieniu do towarów, które mogą mieć znaczą wartość, należałoby zgodzić się z organem. Uwzględniając wyroki TSUE w sprawach C-53/09 i C-55/09, skład orzekający nie mógł uznać, że faktura wystawiona przez zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, gdyż rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na świadczenie dwóch odrębnych świadczeń. Spółka ma prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywania usług marketingowych, z uwagi na pośredni wpływ na obrót. Nie ma prawa do odliczenia podatku od wydatków na towary przekazywane później beneficjentom. Z linii orzeczniczej NSA wynika, że sytuacji, w której następuje wydanie nagrody na rzecz konsumenta, nie można traktować jako jednego świadczenia kompleksowego.

—Aleksandra Kielar, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Norbert Gęca, doradca podatkowy, konsultant w krakowskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

Konstrukcja opierająca się na kompleksowych usługach agencji reklamowej wykorzystywana była od 2011 r., kiedy to opodatkowane zostały nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Przez pewien czas nie budziła ona wątpliwości organów podatkowych, które akceptowały pełne odliczenie podatku naliczonego.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Komentowany wyrok wpisuje się w niekorzystną linię interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. NSA, odmawiając w części prawa do odliczenia podatku naliczonego, podobnie jak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, powołuje się na wyrok TSUE wydany w połączonej sprawie Loyalty Management (C-53/09) oraz Baxi Group (C-55/09). W wyroku tym TSUE wskazał na zasadność rozdzielenia wynagrodzenia płaconego przez podmiot zlecający usługę na wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom i na wynagrodzenie za usługi świadczone przez agencję reklamową. Co ciekawe, przez pewien czas od wydania wyroku przez TSUE zawarte w nim twierdzenia nie skutkowały wydawaniem niekorzystnych dla podatników rozstrzygnięć.

Warto się jednak zastanowić nad kwestią, czy powoływany wyrok TSUE powinien automatycznie prowadzić do wniosków takich jak te, które zostały wyrażone w komentowanym rozstrzygnięciu. W pkt 32 (w sprawie C-53/09) TSUE wskazuje, że ograniczył się do oceny sytuacji przedstawionej przez sąd krajowy, nie badając „stosunków pomiędzy sponsorem a podmiotem zarządzającym programem". Ze względu na takie zastrzeżenie TSUE nie można więc zupełnie wykluczyć, że w przypadku przeprowadzenia szerszej analizy wnioski nie byłyby inne. Również ze względu na znaczne zróżnicowanie realizowanych kampanii marketingowych oraz przyjęty przez strony sposób ich realizacji wyrok TSUE nie powinien znajdować automatycznego zastosowania.

Ponieważ omawiany wyrok NSA dotyczy świadczeń kompleksowych, warto byłoby zwrócić również uwagę na bogate orzecznictwo TSUE odnoszące się do tych kwestii, gdzie wskazywano wielokrotnie, że sztuczny podział jednolitej z gospodarczego punktu widzenia usługi nie jest właściwy. Trybunał w wydawanych orzeczeniach podnosił, że należy kierować się ekonomicznym sensem zawieranych transakcji. Uznał tak również w zakresie usług marketingowych, np. w sprawie C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga. Natomiast NSA, podobnie jak organy podatkowe, w kompleksowej usłudze marketingowej dostrzega dwa odrębne podatkowo zdarzenia, podczas gdy dla podatnika celem był zapewne zakup świadczenia złożonego, a sam zakup każdego z elementów odrębnie nie zmierzałby do osiągnięcia planowanego rezultatu.