Korekta WNT spowodowana częściowym zwrotem towarów - jak ująć w księgach

W międzynarodowym obrocie towarowym dość często mają miejsce sytuacje, w których dochodzi do zwrotu zakupionych towarów lub ich części. Powodem bywa najczęściej jakość odbiegająca od uzgodnień lub ukryte wady otrzymanych towarów. Zwrot wadliwego towaru jest wówczas jednym ze skutków uznania reklamacji.

Czytaj też: Jak rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Rozliczenie korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) jest o tyle specyficzne, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów.

Teoretycznie zagraniczny dostawca powinien udokumentować otrzymanie zwrotu towaru fakturą korygującą, ale w praktyce niejednokrotnie zdarza się, że nie wystawia on nabywcy ani faktury korygującej, ani innego dokumentu korygującego. Jeżeli natomiast zagraniczny dostawca wystawi dokument korygujący to nie jest to faktura korygująca, ale nota (np. credit note), którą należy traktować jak fakturę korygującą.

Uwaga!

Brak dokumentów korygujących wystawionych przez dostawcę nie pozbawia nabywcy prawa do obnizenia podstawy opodatkowania z tytułu MNT.

Gdy nabywca ma dokument korygujący

W przypadku transakcji zakupu towarów, która stanowi WNT, nie ma przepisów szczególnych, które odnosiłyby się do terminu korekty tego rodzaju transakcji. W celu skorygowania transakcji „in minus" przyjmuje się, że termin jej rozliczenia jest uzależniony od okoliczności, które spowodowały konieczność korekty.

Organy podatkowe twierdzą, że jeśli przyczyna korekty jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez sprzedawcę, to obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał dokument korygujący.

Oznacza to, że jeśli przyczyną korekty jest zwrot towarów w ramach danego WNT, którego nie można było przewidzieć w momencie dokonania WNT, to obniżenie podstawy opodatkowania o wartość tego zwrotu, powinno nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał dokument korygujący potwierdzający zwrot. Tak uznał np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC), odnosząc się do sytuacji, w której faktyczny zwrot towarów nastąpił w styczniu 2018 r., a nota kredytowa zmniejszająca wartość transakcji została wystawiona przez dostawcę i równocześnie otrzymana przez nabywcą dopiero w marcu 2018 r. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że: "(...) Wnioskodawca zobowiązany jest do obniżenia podstawy opodatkowania towarów z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartość zwróconych towarów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał notę kredytową tj. w marcu 2018 r. Obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest w tym przypadku skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej przez dostawcę towarów."

Tak samo kwestię tę ocenił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. (ILPP4/443-336/14-2/BA), odnosząc się do przypadku zwrotu towarów, w sytuacji, gdy dokumenty korygujące WNT docierały do nabywcy z dużym opóźnieniem (nawet kilkumiesięcznym), jednoznacznie stwierdził, że: (...) „Obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w dacie otrzymania dokumentu korygującego".

... i gdy go brak

Trzeba jednak zaznaczyć, że prawo do korekty WNT nie jest uzależnione od wystawienia faktury korygującej przez zagranicznego dostawcę czy też innego dokumentu potwierdzającego zwrot towarów. Tym bardziej, że zagraniczni dostawcy nie zawsze wystawiają dokumenty korygujące. Może to nasuwać wątpliwości związane z tym, czy zagraniczny dostawca uznał ten zwrot (i rozliczył go odpowiednio dla celów podatku od wartości dodanej). Brak dokumentu korygującego nie wyklucza obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT. W przypadku, gdy nabywca dokonał zwrotu towarów w ramach WNT i nie otrzymał żadnego dokumentu korygującego od dostawcy, korekta powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił faktyczny zwrot towarów, przy założeniu, że nabywca posiada inne dowody na to, że zwrot ten został zaakceptowany przez dostawcę. W takiej sytuacji potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji dostawcy na przyjęcie towarów może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru, itp. Dopuszczalność korekty WNT spowodowanej zwrotem towarów, w sytuacji braku dokumentu korygującego, potwierdził także dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r. (3063-ILPP1-3.4512. 14.2017.1.JNa), z której wynika, że w takich okolicznościach:

„(...) możliwe będzie dokonanie korekty WNT w rozliczeniu za okres, w którym dokonano (...)zwrotu towarów, bez oczekiwania na fakturę lub notę korygującą, jeżeli Wnioskodawca posiada potwierdzenie (...) akceptacji zwrotu towarów".

W niektórych przypadkach uznanie, że nastąpiła „akceptacja zwrotu towarów" ze strony dostawcy, który nie wystawi żadnego dokumentu korygującego transakcję, może powstać dopiero w momencie faktycznego odbioru zwracanego towarów. W takiej sytuacji polski nabywca uzyskuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT dopiero w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego odbiór zwracanego towaru. Na takie rozwiązanie wskazałał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r. (ILPP4/443-303/14-5/EWW). Z pisma wynika, że: „(...) w sytuacji braku porozumienia pomiędzy stronami w kwestii akceptacji zwrotu towaru dostawcy oraz nie otrzymania dokumentu korygującego od kontrahenta, Zainteresowany nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w momencie dokonania zwrotu towaru kontrahentowi. Dopiero wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru stanowić będzie jego akceptację na zwrot i dopiero w momencie jego otrzymania Wnioskodawca uzyska prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru".

Jeżeli zatem nabywca zwrócił towar, ale to ostatecznie od dostawcy zależy czy przyjmie ten zwrot, to o momencie korekty WNT zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego powinien decydować moment otrzymania dokumentu potwierdzającego uznanie zwrotu towarów (np. korespondencja handlowa, oświadczenie dostawcy, itd.).

Jeżeli natomiast zwrot towarów dokonany w ramach WNT został uzgodniony przez strony, co dostawca potwierdził wystawieniem dokumentu korygującego, to moment korekty podatku należnego i podatku naliczonego wyznacza moment otrzymania tego dokumentu. Korekta ta powinna zostać wykazana w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT UE.

Kurs waluty stosowany do przeliczenia VAT

Zasady przeliczania na złote podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej wynikają z art. 31a ustawy o VAT. Przepis ten nie określa jednak wprost jaki kurs waluty należy zastosować w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek skorygowania wartości transakcji. Z obecnej praktyki organów podatkowych wynika, że dla celów podatku VAT kwoty wykazane w fakturze korygującej należy przeliczyć:

- w przypadku faktury korygującej wystawionej z powodu błędu – po kursie jaki należało zastosować do wyceny faktury pierwotnej,

- w przypadku faktury korygującej wystawionej z powodu nowej okoliczności (np. zwrotu towarów) – po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej.

Jeśli zatem korekta dokumentuje nową okoliczność, która nie była znana w momencie realizacji transakcji – a tak jest w przypadku zwrotu towarów – powinna być przeliczona na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej (noty kredytowej).

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć, m.in. w pismach dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC) oraz z 11 sierpnia 2017 r. (0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG).

Moment korekty w podatku dochodowym

Moment korekty kosztów, analogicznie jak dla celów podatku VAT, jest uzależniony od przyczyny korekty. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 7c ustawy o PIT momentem korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, dokonywanej poprzez ich zmniejszenie lub zwiększenie jest:

- w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – okres rozliczeniowy „wstecz", w którym należało uwzględnić koszty podatkowe w prawidłowej wysokości,

- w przypadku, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – „bieżący" okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zwrot towarów dokonany w ramach WNT jest uznawany za nową okoliczność, co powoduje, że dla celów podatku dochodowego korekta jest rozliczana „na bieżąco", tj. za okres, w którym nabywca otrzymał od dostawcy fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Kurs stosowany w podatku dochodowym i do celów bilansowych

Do celów podatku dochodowego kurs waluty służący do wyceny zwrotu towarów udokumentowanego fakturą korygującą jest ustalany inaczej niż ma to miejsce dla celów podatku VAT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 2 ustawy o PIT).

Jeżeli koszt ten wynika z faktury, to do przeliczenia jego wartości na złote przyjmuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury. Zdaniem organów podatkowych faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia, wobec czego do przeliczenia jej wartości na złote należy przyjmować kurs waluty, jaki należało zastosować do wyceny faktury pierwotnej. Nie ma tu znaczenia ani data wystawienia faktury korygującej, ani data jej otrzymania.

Takie stanowisko dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM), z której wynika, że: (...) „To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.