Jak rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Wiele jednostek gospodarczych do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej potrzebuje materiałów albo towarów i jest zobowiązanych do prawidłowego rozliczenia tego rodzaju zakupów zarówno w ewidencji księgowej, jak i podatkowej. Odkąd Polska jest członkiem Unii Europejskiej może korzystać z ułatwień w przepływie dóbr i usług w ramach rynku wewnętrznego. W aspekcie przepływu towarów oznacza to zniesienie różnego rodzaju barier (na przykład ceł i innych opłat) w obrocie towarami z innych państw członkowskich. W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej w prawie podatkowym pojawił się termin wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Czytaj także: Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Szczególna transakcja...

Zgodnie z art. 5. ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, bez względu na to, czy transakcja została przeprowadzona z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ustawa o VAT definiuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Co do zasady, z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów mamy do czynienia, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem. Dla przypomnienia, art. 15 ustawy o VAT mówi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dokonujący dostawy towarów również musi być podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej.

... i jej skutki dla firmy

Kupując towary na terenie innego państwa członkowskiego nabywca dóbr jest zobowiązany do wykazania VAT należnego od tej transakcji. Dlatego po stronie nabywcy będącego podatnikiem VAT powstaje obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego należy kierować się art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje co od zasady z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru. Wielu podatników wstrzymuje się z rozliczeniem VAT do chwili wystawienia przez zagranicznego usługodawcę faktury VAT, co może powodować powstanie zaległości podatkowej. Z przepisów wprost wynika bowiem, że termin wystawienia faktury nie musi mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, a opóźnienie w wystawieniu faktury nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania tej transakcji. Jeśli sprzedający nie wystawi faktury VAT, to obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów. Praktyka pokazuje jednak, że faktura VAT jest często jedynym dokumentem, na podstawie którego służby księgowo-finansowe jednostki dowiadują się o tego rodzaju transakcji i mogą ustalić termin dostawy, czyli moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania VAT >patrz tabela.

Neutralnie przez trzy miesiące

Kupujący w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów nie powinien mieć teoretycznie trudności z rozpoznaniem tego rodzaju transakcji na potrzeby VAT, ponieważ uwzględnienie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego powinno być neutralne dla rozliczenia danej jednostki z tytułu podatku od towarów i usług. Faktycznie, tak było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 roku, kiedy odliczenie VAT następowało w tym samym okresie, w którym powstawał obowiązek podatkowy, czyli w tym samym okresie, w którym wykazywano VAT należny. Jednak 1 stycznia 2017 roku weszły w życie istotne zmiany dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług przy rozpoznawaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla tego rodzaju transakcji powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik:

- otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W praktyce oznacza to, że rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie (co da neutralny efekt dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług) ma miejsce wtedy, gdy wykazanie VAT należnego nastąpi w terminie nie później niż trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W pozostałych przypadkach, czyli po upływie tego okresu, odliczenie podatku naliczonego następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej. Podatek należny trzeba natomiast wykazać zgodnie z momentem wystawienia faktury VAT (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów), czyli złożyć korektę deklaracji VAT-7 za omawiany okres. Oznacza to, że zakup w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest neutralny podatkowo jedynie przed upływem trzech miesięcy ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Po upływie tego terminu firma powinna wykazać VAT należny przed upływem okresu, w którym nabywa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Praktyka pokazuje, że podatnik odlicza w takiej sytuacji VAT naliczony na bieżąco i koryguje deklarację VAT-7 za okresy minione, uiszczając VAT należny wraz z odsetkami od zaległości podatkowych.

Przykład

W marcu 2018 r. kontrahent włoski dostarczył ABC sp. z o.o. materiały rozliczane na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawa została udokumentowana fakturą wystawioną w marcu, którą ABC otrzymała dopiero w czerwcu 2018 r. WNT będzie neutralne podatkowo dla ABC, jeśli do końca czerwca 2018 r. dokonała ona stosownej korekty, wykazując podatek należny od omawianej transakcji. Będzie miała wtedy również prawo do rozliczenia VAT naliczonego w korekcie deklaracji za marzec 2018.

Przykład

W lutym 2018 r. kontrahent włoski dostarczył ABC sp. z o.o. materiały rozliczane na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawa została udokumentowana fakturą wystawioną w lutym, którą ABC otrzymała dopiero w czerwcu 2018 r. ABC ma prawo do obniżenia VAT naliczonego od tej transakcji w deklaracji za czerwiec, pod warunkiem że skoryguje również deklarację za luty, wykazując podatek należny i wpłacając go do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami.

Jaki dokument będzie właściwy

Nabywając towary kwalifikowane zgodnie z ustawą o VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednostki gospodarcze są zobowiązane do obliczenia i wykazania VAT należnego. Podatnicy mogą się więc zastanawiać, jak dokumentować tego rodzaju tran- sakcję. Podatek należny i naliczony z tytułu zagranicznych zakupów może być udokumentowany fakturą otrzymaną od kontrahenta – dostawcy. Dodatkowo, nabywca może sporządzić dokument księgowy o charakterze wewnętrznym albo zrobić odpowiednie kalkulacje na fakturze VAT otrzymanej od kontrahenta sprzedającego towary w wewnątrzwspólnotowej transakcji.

W deklaracji i informacji

Jeśli chodzi o inne obowiązki, to firma powinna wykazać VAT należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji VAT-7 jako „Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" w pozycjach 23 i 24. Ponadto, na podatnikach, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ciąży obowiązek składania informacji podsumowującej (zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o VAT). Transakcje te wykazuje się w części D, podając odpowiednio kod kraju państwa członkowskiego, numer identyfikacyjny VAT kontrahenta oraz kwotę transakcji wyrażoną w złotych.

Ujęcie w księgach rachunkowych nabycia dóbr od kontrahenta z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie powinno stanowić specjalnego problemu. Co do zasady, jednostka powinna dla celów bilansowych rozliczyć zakup towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów według takich kryteriów, jak zakup krajowy. Jeśli zakupy WNT dotyczą towarów czy materiałów, to zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości (uor) na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Z kolei, zgodnie z ust. 1 pkt 6 tego samego przepisu, nie rzadziej niż na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Przeliczenie na złote

Faktura VAT dokumentująca nabycie dóbr z zagranicy jest zwykle wyrażona w walucie innej niż złoty. Należy wówczas przeliczyć ją zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 uor, który mówi, że operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych, dotyczące zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu, a także pozostałe operacje, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień.

Z kolei sposób, w jaki należy przeliczyć podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług jest opisany w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o VAT daje jednostkom gospodarczym możliwość przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny. Należy wówczas również zastosować kurs na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dla walut innych niż euro przeliczenia dokonuje się z zastosowaniem kursu wymiany Europejskiego Banku Centralnego każdej z nich względem euro. Jeżeli faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, to przeliczenie na złote następuje według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski albo Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Ustawa o CIT nakazuje z kolei w art. 15 ust. 1 przeliczać koszty poniesione w walutach obcych według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo rachunku. W praktyce najczęściej przelicza się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na potrzeby podatku dochodowego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury bądź rachunku. Oznacza to, że w przypadku, gdy jednostka gospodarcza otrzyma fakturę VAT dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (przy założeniu, że zostanie ona wystawiona przed dokonaniem dostawy dóbr), to kurs zastosowany do przeliczenia zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych będzie spójny.

Przykład

Ujęcie księgowe wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i rozliczenia VAT w księgach rachunkowych jednostki może przebiegać następująco:

Wn „Towary ";

Ma „Rozrachunki z dostawcami";

Wn „VAT naliczony ";

Ma „VAT należny".

podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)