Czy dłużnik odpowiada za błąd organu egzekucyjnego

Osoby regulujące odsetki na rzecz nierezydentów są płatnikami podatku dochodowego od tych kwot. A kto nim jest, gdy zaległość wypłaca pożyczkodawcy sąd z upłynnionego przez komornika majątku dłużnika i nie odprowadza należnej daniny?

Publikacja: 17.10.2016 02:00

Czy dłużnik odpowiada za błąd organu egzekucyjnego

Foto: 123RF

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przykład

Płatnikiem jest pracodawca wypłacający pracownikom wynagrodzenie, który pobiera podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Jest nim także notariusz sporządzający umowę w formie aktu notarialnego, który pobiera podatek od czynności cywilnoprawnych należny od umowy.

Co istotne, jeżeli płatnik nie wywiąże się ze swoich obowiązków i nie pobierze należnego podatku, to organ podatkowy może zwrócić się do niego o zapłatę zaległości wraz z odsetkami.

W większości przypadków przepisy podatkowe jednoznacznie wskazują na kim ciążą obowiązki płatnika. Zdarzają się jednak sytuacje, w których powstaje wątpliwość kto ma pobrać należną daninę, a co za tym idzie, kto odpowiada przed organem podatkowym w przypadku jej niewpłacenia. Taki problem może wystąpić m.in. w związku z regulowaniem zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych można dostrzec rozbieżne poglądy dotyczące tej kwestii.

O co toczył się spór

Przed koniecznością rozstrzygnięcia tego zagadnienia stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 31 marca 2016 r. (I SA/Bk 977/15). Rozpoznawana sprawa dotyczyła podatku od odsetek wypłacanych nierezydentowi (podmiotowi zagranicznemu). Spór wyniknął na tle wykładni art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby, które regulują odsetki na rzecz nierezydentów są płatnikami podatku dochodowego od tych odsetek. Innymi słowy, pożyczkobiorca, który zwraca nierezydentowi pożyczkę wraz z odsetkami, powinien przekazać pożyczkodawcy jedynie kwotę netto odsetek, natomiast podatek dochodowy od odsetek przekazać na rachunek organu podatkowego. Przepisy te nie budzą wątpliwości w sytuacji, gdy wypłata należności następuje „zgodnie z planem", tj. gdy pożyczkobiorca spłaca nierezydentowi zaciągniętą od niego pożyczkę wraz z odsetkami. Zdarzają się jednak sytuacje, w których – z bardzo wielu powodów – nie dochodzi do dobrowolnej zapłaty tych należności, a wierzyciel (w tym przypadku nierezydent) musi dochodzić swoich racji przed sądem. Jeżeli pomimo wydania wyroku nakazującego pożyczkobiorcy zapłatę (zwrot pożyczki) na rzecz nierezydenta pożyczkobiorca nadal nie reguluje zobowiązań – na przykład dlatego, że nie dysponuje gotówką – zaspokojenie wierzycieli może nastąpić w drodze postępowania egzekucyjnego.

Takiej sytuacji dotyczył wskazany wyrok WSA w Białymstoku. Komornik upłynnił majątek dłużnika (sprzedał należącą do niego nieruchomość w drodze licytacji), a sąd rejonowy wypłacił wierzycielowi (pożyczkodawcy – nierezydentowi) kwotę uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd „zapomniał" jednak o pobraniu podatku i wypłacił wierzycielowi (nierezydentowi) całą należność (w kwocie brutto). Organ podatkowy postanowił dochodzić od płatnika zapłaty zaległego (niepobranego) podatku od odsetek, lecz w pierwszej kolejności musiał ustalić kto jest w tej sprawie płatnikiem.

To obowiązek pożyczkobiorcy

Organy podatkowe obydwu instancji wydały decyzje o odpowiedzialności pożyczkobiorcy jako płatnika podatku. WSA w Białymstoku przyznał rację organom i uznał, że płatnikiem w omawianej sytuacji jest pożyczkobiorca, który miał obowiązek zwrócić pożyczkę nierezydentowi. Sądu nie przekonała argumentacja spółki (pożyczkobiorcy), zgodnie z którą nie dokonała ona żadnej wypłaty na rzecz nierezydenta, a zatem nie może być uznana za podmiot „dokonujący wypłaty" odsetek (tylko na takich podmiotach ciąży obowiązek pobrania podatku). WSA w Białymstoku uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wskazując, że to spółka była dłużnikiem nierezydenta, a przekazanie kwoty pieniężnej przez sąd rejonowy na rzecz nierezydenta skutkowało wygaśnięciem zobowiązana cywilnoprawnego. Sąd stwierdził przy tym, że egzekucja z majątku (nieruchomości) była czynnością realizującą funkcję zapłaty na rzecz nierezydenta. Ponadto, sąd zwrócił uwagę, że prowadzona wobec spółki egzekucja z nieruchomości była konsekwencją braku dobrowolnego wykonania zaciągniętych dobrowolnie zobowiązań. Co więcej, jak wskazał sąd, „nie istnieje powód, żeby różnicować sytuację na gruncie prawa podatkowego płatników i podatników, na tych regulujących własne zobowiązania i tych, których zobowiązania regulowane są przez organy egzekucyjne".

Faktyczna zapłata, a nie zobowiązanie

Rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku budzi wątpliwości z kilku powodów. Przede wszystkim zaprezentowane przez WSA stanowisko trudno pogodzić z literalną wykładnią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że płatnikiem jest podmiot „dokonujący wypłat należności" na rzecz nierezydenta. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że płatnikiem w omawianym przypadku jest ten, kto faktycznie przekazuje (wypłaca) odsetki nierezydentowi. Co istotne, przepis nie stanowi, że płatnikiem jest „osoba zobowiązana do zapłaty odsetek", „osoba zobowiązana do dokonania wypłaty", czy też „dłużnik, na którym ciąży obowiązek zapłaty odsetek". Płatnikiem jest podmiot, który dokonuje czynności faktycznej wypłaty odsetek, a w analizowanej sytuacji takim podmiotem był sąd rejonowy (działający w imieniu Skarbu Państwa), a nie pożyczkobiorca.

Przepisy ustawy o CIT (art. 26 ust. 1) wiążą zatem obowiązek pobrania podatku z faktem wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta, a nie z okolicznością samego zobowiązania do ich wypłaty. Jeżeli nierezydent nie otrzymałby odsetek (mimo, że byłby do tego uprawniony), to obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku w ogóle by nie powstał. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek pobrania podatku nie jest skorelowany z istnieniem samego zobowiązania do uregulowania odsetek, ale z faktyczną czynnością ich wypłaty. Takie ukształtowanie obowiązków płatnika ma na celu sprawne i efektywne odprowadzenie podatku na rachunek organu podatkowego. Gwarantem odprowadzenia podatku jest płatnik, który jedynie potrąca podatek z kwoty należnej podatnikowi, nie ponosząc przy tym jego ciężaru ekonomicznego. Podatek jest bowiem częścią należności przekazywanej podatnikowi. Innymi słowy, płatnik nie wpłaca podatku ze swoich środków, tylko w momencie dokonywania wypłaty na rzecz podatnika (nierezydenta) pomniejsza należną mu kwotę o podatek. Pobranie podatku i jego wpłata jest więc neutralna ekonomicznie dla płatnika, a przy tym mało kłopotliwa, ponieważ jest tylko jednym z elementów czynności wypłaty należności. Ta neutralność i efektywność ma miejsce tylko wtedy, gdy płatnikiem jest podmiot, który faktycznie wypłaca odsetki na rzecz podatnika. Nieprzekonujące są więc rozważania WSA w Białymstoku wskazujące na wiążący pożyczkobiorcę i pożyczkodawcę-nierezydenta stosunek cywilnoprawny jako na argument przemawiający za uznaniem, że to pożyczkobiorca powinien pobrać podatek od odsetek, które zostały wypłacone nierezydentowi przez inny podmiot (przez sąd). Na marginesie trzeba dodać, że w przypadku, gdy zwrotu należności (odsetek) dokonywałaby inna osoba aniżeli pożyczkobiorca, ale działająca w jego imieniu i na jego zlecenie (np. firma zajmująca się rozliczeniami finansowymi i księgowymi), wówczas można by twierdzić, że nie zwalnia to pożyczkobiorcy z obowiązku pobrania i wpłaty podatku. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w omawianej sprawie.

Ciężar ekonomiczny

Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Białymstoku, zgodnie z którym płatnikiem podatku od odsetek może być ktoś inny, aniżeli podmiot wypłacający odsetki, prowadziłoby do obciążenia płatnika ekonomicznym ciężarem podatku. Płatnik nie mógłby bowiem potrącić podatku z wypłacanej należności, musiałby go zapłacić z własnych środków. Taki efekt byłby sprzeczny z istotą instytucji poboru podatku przez płatnika, która polega na tym, że płatnik tylko oblicza, pobiera i wpłaca podatek, ale nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego (ten spoczywa na podatniku).

Brak informacji o wypłacie

Inny argument przemawiający przeciwko stanowisku zaprezentowanemu przez WSA w Białymstoku wiąże się z czysto praktycznym aspektem poboru podatku. Tylko podmiot, który wypłacił odsetki, wie, że to zrobił (i kiedy), a więc racjonalne jest obciążenie właśnie tego podmiotu obowiązkiem pobrania podatku z tego tytułu. Tymczasem uznanie – tak jak to zrobił WSA w Białymstoku – że płatnikiem jest osoba, która nie wypłaciła odsetek, oznaczałoby, iż płatnik musi odprowadzić podatek, mimo że nawet nie wie, że doszło do czynności, która pociąga za sobą obowiązek jego pobrania i wpłaty na rachunek organu podatkowego (tą czynnością jest wypłata odsetek). Trudno się zgodzić, że celem omawianych przepisów było obciążenie obowiązkami płatnika osób, które nie uczestniczą w czynności powodującej obowiązek pobrania podatku. Taki pogląd jest nie tylko wątpliwy z perspektywy efektywności systemu podatkowego, ale budzi również wątpliwości natury konstytucyjnej.

Podatek nie jest sankcją

Z analizowanego wyroku WSA w Białymstoku można wysnuć wniosek, że pożyczkobiorca, który wbrew umowie z pożyczkodawcą, nie spłacił pożyczki wraz z odsetkami, może być pociągnięty do odpowiedzialności jako płatnik z tego powodu, że swoim niesolidnym działaniem (niespłacaniem długu) doprowadził do stanu, w którym odsetki muszą być regulowane przez inny podmiot (organ egzekucyjny). Pożyczkobiorca w takiej sytuacji – jak wynika z wyroku WSA w Białymstoku – „zasłużył" na sankcję w postaci zaległego podatku od odsetek. Tego rodzaju stanowisko, jakkolwiek może wydawać się zgodne z poczuciem sprawiedliwości, jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych. Przepisy o odpowiedzialności podatkowej płatników nie służą bowiem karaniu niesolidnych dłużników, lecz są narzędziem służącym wyegzekwowaniu od płatnika podatku, który nie został pobrany i wpłacony pomimo istnienia takiego obowiązku. Jeżeli jednak obowiązek pobrania podatku nie powstał – nawet wówczas gdy powodem „niepowstania" tego obowiązku było uchybienie zobowiązaniom cywilnoprawnym – to nie można „karać" pożyczkobiorcy poprzez nakazanie mu zapłaty podatku, którego kwota powinna zostać pobrana, gdyby pożyczkobiorca wywiązał się z owych zobowiązań. Niespłacenie pożyczki może być podstawą dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych przez pożyczkodawcę, a w niektórych przypadkach może nawet skutkować odpowiedzialnością karną pożyczkobiorcy. Nie ma natomiast podstaw do wymierzania z tego tytułu podatku do zapłaty. Podatek nie jest bowiem sankcją – taką funkcję pełnią grzywny i kary administracyjne.

Nie ma kontroli nad majątkiem

Kolejny argument przemawiający przeciwko stanowisku zaprezentowanemu w omawianym wyroku WSA w Białymstoku ma związek z samą istotą postępowania egzekucyjnego. Warto mieć na uwadze, że egzekucja z majątku dłużnika i późniejsze spłacanie długów przez organ egzekucyjny (w tym przypadku sąd) oznacza, że dłużnik pozbawiony jest prawa dysponowania swoimi aktywami lub ich częścią. Czynności związane z upłynnieniem majątku i spłatą długów są przeprowadzane przez stosowne organy, co wiąże się zresztą z koniecznością poniesienia przez dłużnika kosztów postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji dłużnik, który „traci kontrolę" nad swoim majątkiem, z którego następuje egzekucja, nie ma możliwości pobrania i wpłaty ewentualnego podatku, gdyż to organy egzekucyjne, anie dłużnik, dysponują jego środkami i decydują o ich wypłacie wierzycielowi (w tym wierzycielowi publicznoprawnemu takiemu jak organ podatkowy). Ewentualne niepobranie podatku od wypłaconych odsetek nie powinno więc obciążać dłużnika, w tym przypadku podmiotu niemającego wpływu na sposób podziału jego majątku.

—Adam Sękowski

podstawa prawna: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autora

Adam Sękowski, adwokat i doradca podatkowy w Kancelarii Stolarek & Grabalski

Lepiej zapobiegać

Z praktycznego punktu widzenia, najwłaściwszym działaniem z perspektywy dłużnika, ukierunkowanym na uniknięcie sporu z organami podatkowymi w takich okolicznościach, jak opisane w artykule, byłoby uprzednie poinformowanie organu egzekucyjnego o konieczności potrącenia podatku przy wypłacie danych należności. Dysponując stosowną informacją od dłużnika, organ egzekucyjny najprawdopodobniej pobrałby i odprowadził podatek. Można mieć nadzieję, że w takiej sytuacji – niezależnie od tego, czy podatek zostałby zapłacony przez dłużnika, czy przez organ egzekucyjny – organy podatkowe zadowoliłyby się otrzymaną daniną i nie dociekały, czy wpłata została zrealizowana przez płatnika, czy przez podmiot niemający takiego statusu. Jeżeli jednak podatek nie zostanie pobrany, to odpowiedzialności z tego tytułu nie powinien ponosić dłużnik, gdyż to nie on wypłacił należność i dlatego nie można mu przypisywać statusu płatnika. Konsekwentne stosowanie przepisów podatkowych nakazywałoby obciążenie odpowiedzialnością z tego tytułu organu egzekucyjnego.

Sądy administracyjne nie są zgodne

Pogląd odmienny od wyrażonego przez WSA w Białymstoku zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. (I SA/Po 133/12). WSA w Poznaniu stwierdził, że dłużnik nie może być uznany za płatnika podatku od wypłat dokonywanych w ramach postępowania egzekucyjnego, ponieważ nie wypłaca ani nie pozostawia do dyspozycji świadczeń na rzecz podatnika. Skoro obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki powstaje z chwilą wykonania świadczenia, to nie może on – zdaniem WSA w Poznaniu – zaistnieć w odniesieniu do osoby, która tego świadczenia nie wykonała.

Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Poznaniu, co do zasady, wydaje się być zgodne z przepisami o obowiązkach płatników podatku. Jedyna kontrowersja wiąże się z zawartym w wyroku stwierdzeniem, jakoby „wyegzekwowanie świadczenia w drodze egzekucji komorniczej wyklucza możliwość pobrania przez płatnika i przekazania właściwemu organowi zaliczki na podatek dochodowy". Taki pogląd, zgodnie z którym nikt nie jest płatnikiem podatku w przypadku regulowania zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznany za zbyt daleko idący. Fakt, że to nie dłużnik przekazuje wierzycielowi należność w ramach postępowania egzekucyjnego nie oznacza bowiem, że w ogóle nie dochodzi do wykonania świadczenia na rzecz wierzyciela. Wypłata należności (czyli czynność skutkująca obowiązkiem pobrania podatku) następuje, lecz dokonuje jej organ egzekucyjny i to on mógłby zostać uznany za osobę zobowiązaną do pobrania i odprowadzenia podatku.

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przykład

Pozostało 99% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Konsumenci
Uwaga na truskawki z wirusem i sałatkę z bakterią. Ostrzeżenie GIS
Praca, Emerytury i renty
Wolne w Wielki Piątek - co może, a czego nie może zrobić pracodawca
Sądy i trybunały
Pijana sędzia za kierownicą nie została pouczona. Sąd czeka na odpowiedź SN
Sądy i trybunały
Manowska pozwała Bodnara, Sąd Najwyższy i KSSiP. Żąda dużych pieniędzy
Konsumenci
Bank cofa się w sporze z frankowiczami. Punkt dla Dziubaków