W przepisach przewidziane zostały ponadto dwie możliwości pozwalające na niepobieranie podatku, nawet w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł.
W tym zakresie, możliwe jest złożenie oświadczenia przez polskiego płatnika oraz uzyskanie opinii organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego).
Oświadczenie płatnika powinno wskazywać, że:
a) posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
b) po przeprowadzeniu weryfikacji nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek stosowania zwolnienia oraz beneficial owner.
W zakresie oświadczenia konieczne jest wskazanie, że oświadczenie to będzie dotyczyło osobno każdego kontrahenta i musi zostać złożone każdorazowo przed dokonaniem wypłaty należności.
Oświadczenie będzie ważne jedynie przez dwa miesiące, a co za tym idzie, jeżeli płatnik dokonuje płatności na rzecz różnych kontrahentów, może okazać się, że będzie on składał nawet kilkadziesiąt oświadczeń w trakcie danego roku.
Najważniejsze jest jednak to, że przepisy przewidują bardzo szeroki zakres odpowiedzialności wynikającej ze złożenia nieprawdziwego oświadczenia lub niedokładnej weryfikacji kontrahenta bądź warunków stosowania stawek obniżonych lub zwolnień.
Przepisy przewidują odpowiedzialność karną skarbową po stronie członków zarządu, którzy złożą takie oświadczenie (co generuje znaczne ryzyko, w szczególności mając na uwadze, że oświadczenie muszą podpisać wszyscy członkowie zarządu). Przewidziana została też sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania w CIT (w wysokości 10 proc. lub 20 proc. uszczuplonej należności).
Konsekwentnie, z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy oświadczenia i rozbudowany katalog odpowiedzialności, płatnicy raczej nie będą podejmować decyzji o wyborze tej formy „odstępstwa" od stosowania nowych regulacji.
Drugim sposobem na niepobieranie podatku powyżej 2 mln zł jest uzyskanie opinii naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnień.
Opinia będzie dotyczyła jedynie przypadków, w których możliwe jest skorzystanie ze zwolnień wynikających z ustawy o CIT (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT), a więc jej zakres będzie ograniczony i nie będzie obejmował wszystkich innych przypadków, tj. na przykład wypłat z innych tytułów niż dywidendy, odsetki, czy należności licencyjne oraz wypłat na rzecz innych podmiotów niż podmioty powiązane w rozumieniu ww. przepisów.
Opinia będzie wydawana w terminie sześciu miesięcy i będzie ważna, co do zasady, przez trzy lata. Planowane jest, aby opłata od wniosku wynosiła w tym zakresie 2000 zł.
Wniosek o wydanie opinii będzie mógł złożyć podatnik (podmiot zagraniczny), natomiast płatnik będzie miał taką możliwość jedynie w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony (dopłacony) z jego własnych środków, tj. gdy płatnik poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku (wystąpienie z wnioskiem przez płatnika będzie wymagało wprowadzenie do umów klauzuli gross up – analogicznie jak w przypadku wniosku o zwrot).
Przepisy przewidują ponadto wiele przypadków, w których organ będzie mógł odmówić wydania opinii. Sytuacje te będą dotyczyły przede wszystkim: przypuszczenia obejścia prawa, wątpliwości odnośnie do prawdziwości dokumentacji oraz przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.
Na obecnym etapie, uzyskanie opinii wydaje się być najkorzystniejszą formą uniknięcia konieczności stosowania nowych regulacji. Płatnicy, którzy dokonują wypłat, podlegających zwolnieniu z opodatkowania, powinni więc jak najszybciej podjąć kroki w celu złożenia wniosków w tym zakresie.
Nowa definicja beneficial owner
Do końca 2018 r. skorzystanie ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT warunkowane było uzyskaniem od kontrahenta oświadczenia, że jest tzw. rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner). Dodatkowo, obowiązek weryfikacji statusu beneficial owner wynikał z postanowień większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w szczególności w aspekcie należności licencyjnych i odsetek).
Od 2019 r. weryfikacja statusu beneficial owner jest konieczna również dla otrzymania zwrotu podatku lub uzyskania możliwości jego niepobierania (oświadczenie płatnika lub opinia organu) oraz może stanowić jedną z przesłanek dochowania tzw. należytej staranności. Konsekwentnie, weryfikacja statusu kontrahenta jako faktycznego odbiorcy należności stanie się jednym z kluczowych elementów konstrukcyjnych WHT i będzie konieczna praktycznie w każdym przypadku, kiedy płatnik będzie stosował zasady poboru podatku inne niż pobór podatku według stawek podstawowych wynikających z ustawy o CIT.
W tym zakresie nowe przepisy również przewidują znaczące zmiany, w tym w szczególności w aspekcie definicji rzeczywistego właściciela. Zgodnie z nową definicją, rzeczywistym właścicielem należności będzie podmiot, który:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Kluczowe w tym zakresie wydaje się pojęcie „prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej", które powinno być definiowane zgodnie z przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Przepisy te wskazują natomiast na konieczność wykazania szeregu okoliczności, obejmujących m.in. wykazanie, że kontrahent posiada przedsiębiorstwo, w którym faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, nie tworzy struktur działających w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy też samodzielnie wykonuje swoje funkcje gospodarcze, w tym poprzez lokalny zarząd.
Takie podejście do statusu beneficial owner z całą pewnością będzie powodowało liczne problemy, w tym w szczególności w zakresie uzyskiwania bardzo szczegółowych oświadczeń od kontrahentów zagranicznych, którzy już na obecnym etapie często nie są skłonni do współpracy w zakresie przesyłania certyfikatów rezydencji, a nałożenie na nich nowych obowiązków może okazać się wręcz niemożliwe do wyegzekwowania. To z kolei może doprowadzić do konieczności poboru podatku według stawek wynikających z ustawy o CIT (nawet pomimo posiadania certyfikatów rezydencji i potencjalnej możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Kopie certyfikatów rezydencji
Jedyną pozytywną zmianą w zakresie podatku u źródła jest wprowadzenie możliwości korzystania z kopii certyfikatów rezydencji. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że dotychczas polskie organy podatkowe wskazywały na konieczność posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji (względnie certyfikatów elektronicznych), a kontrahenci zagraniczni nie zawsze udostępniali takie oryginały.
Należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie kopii certyfikatów rezydencji będzie miało ograniczony zakres. Przepisy przewidują bowiem, że certyfikaty takie będą mogły być stosowane jedynie do wypłat w zakresie usług niematerialnych i tylko w przypadkach, gdy łączna wartość wypłat na rzecz danego kontrahenta nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 10 000 zł. Konsekwentnie, w większości przypadków nadal konieczne będzie posiadanie oryginałów certyfikatów (względnie certyfikatów elektronicznych).
Wejście w życie jednak z opóźnieniem
10 grudnia 2018 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się projekt rozporządzenia, które przewiduje odsunięcie w czasie wejścia w życie nowych regulacji. Projekt zakłada, że nowe przepisy nie będą miały zastosowania do niektórych należności (głównie w zakresie instytucji państwowych) oraz – co ważniejsze – przewiduje odsunięcie wejścia w życie regulacji dotyczących obowiązku poboru podatku w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł. W tym zakresie planowane jest, aby nowe regulacje obowiązywały:
a) od 1 stycznia 2020 r. – w stosunku m.in. do urządzeń przemysłowych oraz transportu lotniczego i morskiego;
b) od 1 lipca 2020 r. – w stosunku do pozostałych należności, w tym w szczególności w stosunku do usług niematerialnych, odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend.
Rozporządzenie nie zostało jeszcze podpisane (stan na dzień oddania materiału do druku), ale najprawdopodobniej wejdzie w życie. Co za tym idzie, nowy tryb poboru podatku będzie miał zastosowanie do wypłat od 1 lipca 2019 r. Niewątpliwie jest to wiadomość pozytywna, w szczególności w aspekcie możliwości uzyskania do tej pory opinii naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnień.
Uwaga! Rozporządzenie dotyczy tylko przesunięcia w czasie obowiązków związanych z poborem podatku i nie obejmuje pozostałych regulacji w zakresie m.in. należytej staranności czy definicji beneficial owner, które obowiązują już od 1 stycznia 2019 r.
Jak przygotować się do nowych regulacji
W celu przygotowania się do nowych przepisów zalecane jest:
a) przeprowadzenie audytu wypłacanych należności i kontrahentów oraz zawartych umów – w celu określenia potencjalnych obszarów ryzyk i nieprawidłowości oraz wprowadzenia zmian w obecnym systemie płatności,
b) wdrożenie procedur należytej staranności w zakresie podatku u źródła – w celu ograniczenia ryzyk związanych z kwestionowaniem przez organy wypłat, które będą realizowane po 1 stycznia 2019 r.,
c) w przypadku korzystania ze zwolnień z ustawy o CIT – wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii naczelnika urzędu skarbowego – czas oczekiwania na opinię wynosi sześć miesięcy, a co za tym idzie, zalecane jest wystąpienie z wnioskiem już na początku 2019 r.,
d) ewentualne przygotowanie dokumentacji do złożenia oświadczeń –z uwagi na szeroki zakres odpowiedzialności za złożenie oświadczenia, konieczne jest dokładne zweryfikowanie wszystkich dokumentów i informacji przed ewentualnym złożeniem oświadczeń;
e) podjęcie wzmożonych negocjacji z podmiotami zagranicznymi (w tym grupowymi) – w celu ewentualnej zmiany modelu rozliczeń lub zakresu przesyłanych informacji i dokumentów. ?
