Składki ZUS: praca dla swojego pracodawcy na podstawie umowy podpisanej z osobą trzecią

Zdarza się, że pracownik zatrudniony w firmie A zawarł umowę-zlecenie z firmą B, ale jako zleceniobiorca faktycznie pracuje dla podmiotu A, czyli swojego pracodawcy. Od którego z nich ZUS chce składek za wykonawcę? Wcale nie od zleceniodawcy, choć to on jest stroną umowy ?i wypłaca wynagrodzenie.

- Pracuję w basenie miejskim. Współpracujemy z klubem fitness. Zatrudniamy na umowę-zlecenie ratownika, który jest jednocześnie pracownikiem tego klubu (jest zatrudniony jako trener jogi). Oprócz wykonywania pracy dla klubu na etacie trener pracuje tam również na zlecenie jako ratownik w kompleksie basenowym. Zgodnie z informacją z ZUS to klub jest płatnikiem składek również od tego zlecenia. Jednak jak to technicznie rozliczyć? Klub ma obliczać i pobierać składki oraz zaliczki na podatek od tych umów? Jak odliczać składki od zlecenia? Czy pracownik ma obowiązek poinformować pracodawcę o wysokości przychodu ze zlecenia zawartego z basenem? – pyta czytelniczka.

W tej sytuacji faktycznie klub będący pracodawcą musi przyjąć na siebie obowiązki płatnika składek również ze zlecenia, a raczej z rozszerzonego – w rozumieniu przepisów ubezpieczeniowych – stosunku pracy. ZUS uznaje tę osobę tylko za pracownika, a nie pracownika i zleceniobiorcę. W dokumentacji do ZUS klub musi wykazać wyższe podstawy do naliczenia składek, tj. przychód z pracy powiększony o ten ze zlecenia.

Pracodawca ma prawo żądać od pracownika podania informacji o wysokości wynagrodzenia w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania z tytułu ubezpieczeń. Ze składek należnych od zlecenia w części finansowanej przez wykonawcę można się z nim rozliczyć na dwa sposoby, o czym dalej.

Liczy się odbiorca usługi

Co do zasady pracownik ?i zleceniobiorca to strony dwóch odrębnych stosunków prawnych, opierających się na odmiennych ustawach. Tak jest również w świetle przepisów podatkowych, gdzie jest to osobna kategoria przychodów.

Jednak w systemie ubezpieczeń społecznych pracownik funkcjonuje na nieco innych zasadach i jest traktowany ?w specjalny sposób. O jego statusie nie przesądza jedynie czysty, osadzony w kodeksie pracy stosunek pracy. Dla ZUS pracownikiem jest także osoba wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której – zgodnie z kodeksem cywilnym – stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz umowy o dzieło, jeżeli zawarła ją:

- ?z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub

- z postronnym podmiotem, ale na jej podstawie wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Tak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października ?1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU ?z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; dalej ustawa o sus).

Szczególnego kłopotu w kwestii oskładkowania nie sprawia fakt dorabiania na zlecenie u swojego pracodawcy. Znacznie trudniejsza w interpretacji i rozliczeniach może być sytuacja, gdy zlecenie jest wykonywane na podstawie umowy zawartej z podmiotem innym niż pracodawca.

Strony kontraktu

Wynika z tego, że nie ma znaczenia, że pracodawca nie jest stroną umowy cywilnej. Może nią być osoba trzecia, ?z zewnątrz. Nie liczy się również przedmiot umowy cywilnej. Nie muszą się bowiem pokrywać lub nawet być podobne w swym charakterze czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę i zlecenia. Istotne jest, kto odbiera efekt zleconej pracy. Jeżeli jest to pracodawca, to on, a nie zleceniodawca, pełni rolę płatnika składek. Taką osobę uważa się za pracownika zakładu, z którym ma on nawiązany stosunek pracowniczy. Potwierdza to nie tylko ZUS (m.in. decyzja ZUS Oddział w Lublinie z 15 maja 2013 r.,  WPI/200000/451/?589/2013), ale także werdykty Sądu Najwyższego – m.in. wyrok z 18 marca 2014 r. (II UK 449/13) czy uchwała z 2 września 2009 r. (II UZP 6/09).

W tej ostatniej Sąd Najwyższy stwierdził, że w tej sytuacji przesłanką decydującą o uznaniu zleceniobiorcy za pracownika jest to, że na podstawie umowy-zlecenia faktycznie wykonuje on pracę dla swojego pracodawcy (który uzyskuje rezultaty tej pracy). Przesłanką do tego jest istnienie trójkąta umów, tj.:

- ?umowy o pracę,

- ?umowy zlecenia między pracownikiem a osobą trzecią i

- ?umowy o podwykonawstwo między pracodawcą i zleceniodawcą.

Pracodawca w wyniku umowy z kontrahentem przejmuje w ostatecznym rachunku rezultat pracy wykonanej na rzecz zleceniodawcy. Przy czym następuje to w wyniku zawarcia umowy-zlecenia/świadczenia usług z osobą trzecią oraz zawartej umowy cywilnoprawnej między pracodawcą i zleceniodawcą.

Nie ma więc żadnych podstaw, aby zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o sus ograniczać do sytuacji, gdy pracodawca zatrudnia swojego pracownika równolegle na podstawie umowy cywilnoprawnej.

ZUS-owskie skutki dla pracodawcy

W omawianej sytuacji płatnikiem składek od wynagrodzenia uzyskanego na podstawie umowy-zlecenia jest pracodawca – czyli klub fitness. Zatem w dokumentacji ubezpieczeniowej powinien on w podstawie wymiaru wszystkich składek ująć – zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy o sus – również przychód ze zlecenia, a nie tylko pensję trenerską z etatu.

W rezultacie pracodawca ?nie musi dokonywać żadnych zmian w zgłoszeniu podwładnego do ubezpieczeń. Z kolei basen nie musi zgłaszać zleceniobiorcy w ZUS, ponieważ ta umowa nie jest osobnym tytułem do ubezpieczeń, a basen nie jest płatnikiem składek.

W tegorocznym wyroku z 18 marca SN zauważył, że pracodawca może mieć trudności w ustaleniu wynagrodzenia z zewnętrznego zlecenia. Nie jest bowiem konstruktorem umowy i nie dysponuje jej egzemplarzem, a składki rozliczyć musi. Dlatego SN wyjaśnił, że w takich sytuacjach pracodawca ma prawo ściągnąć potrzebne informacje (wysokość wynagrodzenia, termin wypłaty) przede wszystkim od samego pracownika „w ramach trójstronnego stosunku ubezpieczeń społecznych łączącego ubezpieczonego, płatnika składek oraz organ rentowy".

Podatek inaczej ?niż składki

Taka specyficzna definicja „pracownika" funkcjonuje tylko na użytek ustalania tytułu do ubezpieczeń i podstawy składkowej. Odmiennie jest ?w świetle ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej updof). Tu pracownikiem jest osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof), ?a przychód z tych stosunków stanowi jedno osobne źródło zarobku do opodatkowania.

Natomiast przychód z umowy-zlecenia uzyskiwany wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest zaliczany do przychodów ?z działalności wykonywanej osobiście.

Dochód zarówno z umowy ?o pracę, jak i ze zlecenia opodatkowany jest zaliczkowo, ale według innych podstaw prawnych – odpowiednio art. 32 ?i art. 41 updof. Skoro podmiotem wypłacającym wynagrodzenie jest zleceniodawca (tu basen), to on wypełnia rolę płatnika w świetle przepisów podatkowych, a więc musi ustalić, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek.

Natomiast pracodawca powinien obliczyć zaliczkę tylko od dochodu ze stosunku pracy (względnie jeszcze z tytułu zasiłków, jeśli jest ich płatnikiem), jaki wypłacił pracownikowi. Regulacje z zakresu ubezpieczeń nie przenikają bowiem do sfery podatkowej. Nawet gdyby umowa-zlecenie czy o dzieło była zawarta z  pracodawcą, to również musiałby obliczać zaliczki podatkowe z obu tytułów odrębnie (lista płac, rachunek do umowy-zlecenia).

Zaliczka ze zlecenia ?bez odliczeń

Zleceniodawca, obliczając zaliczkę PIT, musi pamiętać ?o pominięciu w kalkulacjach składek społecznych i zdrowotnej. Co do zasady miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy oblicza się, stosując najniższą – tj. 18-proc. – stawkę podatkową określoną w tabeli skali. Podstawą opodatkowania jest świadczenie pomniejszone o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 (20 proc.) oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b (społeczne). Taką zaliczkę od dochodu zmniejsza się o kwotę składki zdrowotnej, pobranej ze środków podatnika przez płatnika (7,75 proc. podstawy jej wymiaru).

W opisanej sytuacji składek nie potrącił jednak od zlecenia zleceniodawca, bo to nie on jest płatnikiem składek. Zatem wolno mu zastosować jedynie koszty uzyskania przychodu.

PIT od pensji z etatu

Z kolei zakład pracy musi do ZUS opłacić wszystkie składki – tj. zarówno z etatu, jak i ze zlecenia; i to w części finansowanej przez siebie jako płatnika oraz przez ubezpieczonego. Składki z etatu, należne od pracownika, zdejmie z jego wynagrodzenia. Ale co z tymi z tytułu zlecenia? Pracodawca nie wypłaca przecież wynagrodzenia ze zlecenia, a od podwładnego musi je jakoś odzyskać. Ma tu dwie możliwości:

- ?potrąca składki ze zlecenia ?z wynagrodzenia za pracę netto, za pisemną zgodą pracownika, a ten ma później prawo odliczyć pobrane składki w swoim zeznaniu rocznym, lub

- ?uwzględnia składki z obu umów przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek od dochodu z etatu, tym samym potrącając całość składek od wynagrodzenia z pracy etatowej; innymi słowy, od razu odlicza składki ze zlecenia od dochodu ?i podatku z tytułu stosunku pracy.

Organy podatkowe akceptują ten drugi sposób, udzielając wyjaśnień pracodawcom mającym wątpliwości w tej kwestii. Słusznie można się bowiem zastanawiać, czy można rozliczyć tak składki, które pochodzą:

- ?z innego źródła przychodu,

- ?z umowy, której pracodawca nie jest ani stroną, ani nie obciąża go koszt wynagrodzenia.