Nowelizacja przepisów kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.), ale przede wszystkim kodeksu karnego (k.k.), wzbudziła duże zainteresowanie w środowiskach reprezentujących księgowych oraz zawody doradcze. Wyraźne zaostrzenie przepisów, mające na celu skuteczniejszą niż dotąd walkę z przestępcami podatkowymi, może bowiem powodować wiele kłopotów także u osób, które profesjonalnie zajmują się rozliczeniami podatkowymi na zlecenie swoich przełożonych lub klientów. Z reguły do tego grona zaliczają się księgowi. Pytanie zatem brzmi, czy mogą czuć się bezpiecznie, skoro nowa broń w rękach organów ścigania wymierzona jest w przestępców?

Nieprecyzyjne przepisy są groźne

Na pierwszy rzut oka odpowiedź wydaje się oczywista – skoro księgowi sami przestępstw się nie dopuszczają bądź z przestępcami nie współpracują, to nie muszą niczego się obawiać. Sęk jednak w tym, że tym łatwiej można być zamieszanym w przestępstwo, im mniej precyzyjne są przepisy, które dany czyn zabroniony definiują. Warto więc sprawdzić, czy w przypadku znowelizowanych i zupełnie nowych przepisów prawa karnego obowiązuje zasada nullum crimen sine lege certa, czyli czy przepisy te wskazują wyraźnie, na czym polega przestępstwo i czy zostało ono tak opisane, że można je udowodnić w ramach uczciwego procesu karnego.

Wadliwie czy nierzetelnie

Na podstawie art. 62 k.k.s. karalne jest zaniechanie wystawienia faktury lub rachunku oraz wystawienie ich w sposób wadliwy lub nierzetelny. Od 1 stycznia 2017 roku sankcje z tego tytułu zostały wyraźnie zaostrzone. O ile za niewystawienie faktury lub wystawienie jej w sposób wadliwy (czyli błędnie od strony formalnej) nadal grozi grzywna do wysokości równowartości 180 stawek dziennych, o tyle za wystawienie faktury w sposób nierzetelny – czyli sugerujący, że dana czynność miała miejsce – karę grzywny zwiększono już do 720 stawek dziennych i dodatkowo przewidziano karę pozbawienia wolności. Takie czynności, jak wystawianie faktur rzadko (jeżeli w ogóle) wchodzą w zakres usług czy zakres obowiązków księgowego. Niepokojące jest jednak to, że wysoką grzywną do 720 stawek dziennych lub karą pozbawienia wolności karane jest także posługiwanie się nierzetelną fakturą (art. 62 § 2 i 2a k.k.s.).

Fałsz materialny i intelektualny

Przyjrzyjmy się także nowym przepisom wprowadzonym do k.k. Nowy, obowiązujący od 1 marca br., art. 270a k.k. przewiduje kary za tzw. fałsz materialny faktury – czyli za podrabianie bądź przerabianie istniejącej (autentycznej) faktury w taki sposób, aby tę zmienioną użyć jako autentyczną. Z kolei nowy art. 271a k.k. jako czyn zabroniony określa fałsz intelektualny faktury – czyli wystawienie faktury lub większej liczby faktur o co najmniej znacznej wartości, w celu poświadczenia nieprawdy co do okoliczności faktycznych, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Obydwa te przypadki także, jeżeli chodzi o uczciwych księgowych, możemy wykluczyć. Problem jednak w tym, że przy okazji nowych przepisów pojawia się dodatkowe znamię przestępstwa w postaci używania faktur przerobionych lub podrobionych oraz wystawionych, mimo że żadnej czynności nie dokumentują >patrz tabela.

Księgowy nie musi wiedzieć

Największy niepokój wśród księgowych budzi więc pytanie, czy ujmowanie w księgach i ewidencjach podatkowych operacji na podstawie faktur, które okażą się nierzetelne, bo przerobione, podrobione lub od razu wystawione jako puste, może prowadzić do odpowiedzialności karnej osoby, która te księgi bądź ewidencje prowadzi. Z jednej strony, trzeba pamiętać, że przestępstwa przeciwko dokumentom są na gruncie przepisów prawa karnego kwalifikowane jako tzw. przestępstwa narażenia abstrakcyjnego, czyli aby wymierzyć komuś karę, wcale nie musi dojść poprzez czyn zabroniony lub określone zaniechanie do wyrządzenia szkody (w tym przypadku poprzez uszczuplenie należności publicznoprawnej).

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Takie kary mają za zadanie działać prewencyjnie. W konsekwencji, samo już przerobienie czy podrobienie oryginalnej faktury oraz wystawienie pustej faktury wiąże się z konsekwencjami karnymi, mimo że dany dokument w ogóle może nie zostać użyty do wyłudzenia podatku. Między innymi dlatego zdecydowana większość zmian w przepisach odnosi się do k.k. , a nie do k.k.s.

Z drugiej strony, nie wolno zapominać, że mówimy tu bez wyjątku o przestępstwach umyślnych – a więc istotne jest to, czy oskarżonej osobie można przypisać świadomość i chęć popełnienia czynu zabronionego albo przynajmniej świadomą nieumyślność – czyli aprobowanie faktu, że przestępstwo może zostać popełnione, jednak sprawcy jest to obojętne.

Jak się zabezpieczyć

Co więc może i powinien zrobić profesjonalny księgowy, aby uchronić się przed nieprzyjemnymi skutkami, wynikającymi z przepisów prawa karnego?

Najważniejsze w każdej indywidualnej sprawie będzie, moim zdaniem, to, na czym księgowi się świetnie znają – czyli dobra dokumentacja nie tylko samych zdarzeń gospodarczych, ujmowanych w księgach, ale i samego procesu prowadzenia ksiąg dla danego podmiotu. Układając sobie relacje z pracodawcą lub zleceniodawcą, każdy poważnie traktujący swoją pracę księgowy powinien zadbać o możliwie precyzyjne rozgraniczenie swoich obowiązków.

Czy transakcje miały miejsce

W bardzo wielu przypadkach przyjęcie określonej dokumentacji (głównie faktur) do zaksięgowania nie wiąże się z koniecznością weryfikowania, czy czynności opisane w dokumentach rzeczywiście miały miejsce. Co więcej – w zdecydowanej większości przypadków jest to po prostu niemożliwe. O ile nie mamy do czynienia z niewielką działalnością gospodarczą, dla której księgowość jest prowadzona wewnętrznie, a codzienne czynności, np. zakupu i sprzedaży towaru oraz prowadzenia magazynu, można mieć z łatwością „na oku", choćby wyrywkowe kontrolowanie tego, co rzeczywiście dzieje się w danym przedsiębiorstwie byłoby możliwe (choć niekoniecznie optymalne z punktu widzenia planowania pracy). Jednak już w przypadku nieco większych organizacji lub prowadzenia księgowości usługowo, towarów czy usług dokumentowanych fakturami w ogóle nie widać, nie mówiąc już o możliwości drobiazgowej kontroli tego, co faktycznie w ramach danego przedsiębiorstwa się dzieje.

Bieganie z plikiem kartek to przeszłość

Należy też mieć na względzie fakt, że w nowoczesnym biznesie coraz częściej transakcje nie wiążą się z fizycznym kontaktem z towarem, a stale pojawiające się nowe rodzaje usług z natury rzeczy mają charakter niematerialny (co znacząco może utrudniać drobiazgowe prześledzenie ich przebiegu). Wreszcie wypada zaznaczyć, że aktualnie księgowi nie biegają z plikiem kartek po magazynach, zakładach czy budowach, lecz szeroko korzystają z technologii informatycznych, za pomocą których przekazywane są bardzo duże ilości danych, przeznaczone do odpowiedniego ujęcia w księgach rachunkowych. Za dostarczenie rzetelnych danych odpowiadają już inne osoby, często biorące czynny udział w realizacji dostaw towaru czy świadczeniu usług bądź nadzorowaniu tych procesów. Księgowy natomiast jest bardziej rejestratorem, analitykiem i prognostą, pracującym na tych danych.

W konsekwencji, świadomy swojej odpowiedzialności księgowy powinien zadbać o to, aby do zakresu jego obowiązków nie należało weryfikowanie stanu faktycznego, a dokumenty, które są mu przekazane, były przez osobę przekazującą zweryfikowane pod względem merytorycznym i formalnym. Na tym jednak nie wolno poprzestać.

Masz wątpliwości – zgłoś je

Jeżeli w dokumentach przekazanych do księgowania pojawiają się możliwe do stwierdzenia niezgodności, informacje lub dane budzące wątpliwości, bo w realiach danego przypadku nietypowe, księgowy powinien upewnić się u swojego pracodawcy lub zleceniodawcy, czy dokument został sporządzony prawidłowo. Każde zapewnienie o prawidłowości dokumentu należy skrupulatnie archiwizować, gdyż w razie wątpliwości pomoże wykazać własną niewinność. Granice należytej staranności w zawodzie księgowego będzie więc wyznaczać zakres jego obowiązków, który powinien być maksymalnie precyzyjny, oraz poziom jego własnej decyzyjności. Po zmianach przepisów k.k. oraz k.k.s. nie można zakładać, że każdy księgowy stał się odtąd nieformalnym organem ścigania. W charakter tego zawodu wpisane jest odtwarzanie rzeczywistości na podstawie określonego zbioru danych i ich kwantyfikowanie. Przystępując do pracy, księgowy obrabia pewien materiał wyjściowy, dostarczany mu przez pracodawcę lub zleceniodawcę.

Za mało czasu na komentarze

Nowe przepisy nie doczekały się oczywiście jeszcze żadnych głębszych komentarzy, interpretacji czy orzecznictwa. Z uwagi jednak na to, że podobne problemy były przedmiotem analizy już na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów k.k., nie odnoszących się wprost do faktur, można zacytować dwa interesujące orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Białymstoku, odnoszące się do pojęć posługiwania się i używania dokumentu.

W wyroku z 21 kwietnia 2015 r. (II AKa 39/15) sąd stwierdził: „Przez pojęcie użycia należy rozumieć także wykorzystanie właściwej funkcji dokumentu w obrocie prawnym, a więc użyciem będzie również wytworzenie go na przykład jako dowodu zdarzenia prawnego, z którym posługujący się wiąże swoje uprawnienia". Wynika z  tego więc, że posłużenie się czy też użycie dokumentu to wykorzystanie go w celu uzyskania dla siebie określonego uprawnienia (lub korzyści). Z kolei w wyroku z 9 czerwca 2016 r. (AKa 30/16) ten sam sąd zauważył: „Okoliczność, że sprawca nie złożył dokumentu osobiście tylko za pośrednictwem innej osoby, którą wykorzystał jako pośrednika, nie ma znaczenia dla bytu przestępstwa z art. 270 § 1 KK. Dotyczy ona bowiem jedynie formy złożenia dokumentu, która nie decyduje o wyczerpaniu znamion przestępstwa z art. 270 § 1 KK. Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma bowiem to, kto realizuje znamię czasownikowe przestępstwa »używa«, a nie jego forma oraz to czy realizuje je osobiście czy za pośrednictwem innej osoby, która jest jedynie swoistym »narzędziem« w rękach sprawcy".

—Przemysław Powierza

Przemysław Powierza, doradca podatkowy, Tax Partner w RSM Poland

Nie widzieć, nie mówić i nie słyszeć nie jest dobrą strategią

W większości opisanych w artykule przypadków dotyczących przestępstw przeciwko dokumentom można będzie założyć, że księgowy jest jedynie „narzędziem", jeśli sam będzie w stanie precyzyjnie określić zakres swoich zadań oraz zakres odpowiedzialności - wobec swojego pracodawcy bądź zleceniodawcy. Warto zwrócić baczniej uwagę na treść umów o prowadzenie ksiąg oraz wyrobić sobie nawyk dokumentowania korespondencji, dotyczącej wątpliwości związanych z dokumentami. Natomiast, gdy natrafimy na bardzo podejrzanego zleceniodawcę, lepiej odmówić z nim współpracy niż zabrnąć za daleko. „Nie mówić, nie widzieć i nie słyszeć" może się w takich przypadkach, jako strategia na własne bezpieczeństwo, nie sprawdzić. ?