W praktyce kontrolowani często utożsamiają czynności sprawdzające z kontrolą i prowadzonymi w jej ramach czynnościami kontrolnymi. Czynności sprawdzające są jednak odrębnym postępowaniem, uregulowanym w osobnym dziale ordynacji podatkowej (dział V o.p.). Czynności sprawdzające, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej, są działaniem w istotnym stopniu odformalizowanym, pozwalającym na uniknięcie prowadzenia kontroli w sytuacjach, gdy jej przeprowadzenia można uniknąć bez szkody dla uprawnień procesowych strony.

Sądy o odrębnościach

Odrębny charakter czynności sprawdzających podkreśla się także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 13 kwietnia 2004 r. (I SA/Łd 620/03) (za: Babiarz S., „Ordynacja podatkowa. Komentarz", dostępny w serwisie informacji prawnej LEX) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że: „czynności sprawdzające prowadzone w trybie przepisów zawartych w dziale V (art. 272–280) nie są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI (art. 281–292)". Co więcej, należy mieć na uwadze, że postępowania te, jako konkurencyjne, nie mogą być mieszane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., I FSK 315/06). Tym samym z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej kończy się możliwość stosowania wobec kontrolowanego przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI o.p. (za: Brolik J., „Ordynacja podatkowa. Komentarz", dostępny w serwisie informacji prawnej LEX). Jednocześnie jednak prowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do danego podatku za określony rok podatkowy nie wyłącza możliwości jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do podatku za inne lata podatkowe (wyrok NSA z 30 stycznia 2002 r., I SA/Łd 693/00) (za: Ibidem).

Zawsze z urzędu

Czynności sprawdzające, podobnie jak kontrola podatkowa, wszczynane są z urzędu, przy czym analogicznie kształtuje się właściwość organów w tym zakresie. Należy jednak mieć na uwadze, że czynności sprawdzające mają odrębny od kontroli zakres podmiotowy oraz przedmiotowy. Co do zasady czynności sprawdzające podejmowane są w stosunku do podatników składających deklaracje podatkowe oraz wpłacających zadeklarowane podatki. Ich zakres podmiotowy jest więc w zasadzie ograniczony do podatników dokonujących tzw. samoobliczenia podatku oraz do płatników i inkasentów.

W jakim celu

Odmienny od kontroli podatkowej jest także cel czynności sprawdzających. Organy podatkowe przeprowadzają je w szczególności dla (art. 272 o.p.):

1) sprawdzenia terminowości składania deklaracji oraz wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, przy czym ustawa zmieniająca o.p. usunęła określenie „zadeklarowanych" podatków, przez co czynnościom sprawdzającym podlega także terminowość wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych, które wpłaca się bez obowiązku składania w trakcie roku deklaracji o wysokości uzyskanych dochodów/należnych zaliczek;

TABELA. Jakie uprawnienia ma organ prowadzący czynności sprawdzające

TABELA. Jakie uprawnienia ma organ prowadzący czynności sprawdzające

Rzeczpospolita

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

2) stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji;

3) ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Od 1 stycznia 2016 r. na skutek zmian wprowadzonych do ordynacji podatkowej czynności sprawdzające mogą również mieć na celu:

4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że czynności sprawdzające służą jedynie korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji (wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., III SA/Wa 2001/08). Tym samym czynności sprawdzające powinny mieć jedynie charakter wstępny, a ich zakres powinien być znacznie ograniczony, gdyż nie służą one do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego (Strzelec D., „Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym", 2015, publikacja dostępna w serwisie informacji prawnej LEX). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na rozszerzenie zakresu stosowania czynności sprawdzających w szczególności na sprawy z zakresu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (pkt 4 powyżej), które w praktyce mogą znacznie wykraczać poza dotychczasowy zakres czynności sprawdzających.

Co wolno podczas wizyty

W porównaniu z kontrolą podatkową ograniczone są także prerogatywy organu przeprowadzającego czynności sprawdzające. Uprawnienia organu podatkowego w toku przeprowadzania czynności sprawdzających, z wyłączeniem uprawnień w toku tzw. kontroli krzyżowej, prezentuje >tabela.

Utrudnianie realizowania uprawnień kontrolujących bądź niewypełnianie przez kontrolowanego ww. obowiązków wymienionych w tabeli może, podobnie jak w przypadku kontroli, zostać uznane za udaremnianie lub utrudnianie wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. za czyn zabroniony stypizowany w art. 83 kodeksu karnego skarbowego.

Kara porządkowa ma dyscyplinować

Na skutek zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą o.p. od 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 262 w zw. z art. 280 o.p., kara porządkowa (którą organ może nałożyć w toku kontroli podatkowej, głównie w związku z bezzasadnym odmówieniem wypełniania obowiązków w toku tego postępowania) znajduje również zastosowanie w odniesieniu do czynności sprawdzających. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej o.p. argumentowano, że do tej pory dyscyplinowanie podatników było możliwe wyłącznie w drodze postępowania karnego skarbowego, a brak możliwości nakładania kary porządkowej w toku czynności sprawdzających powodował, że podatnicy nie odpowiadali na kierowane do nich wezwania. W konsekwencji, jak wskazano w ww. uzasadnieniu, organy podatkowe były obowiązane wszczynać postępowania podatkowe lub kontrole podatkowe w sprawach, które powinny być kończone już na etapie czynności sprawdzających.

Wskazane w tabeli uprawnienia, choć w dużej mierze ograniczone w porównaniu do uprawnień przysługujących organom w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej, jak pokazuje praktyka, pozwalają na gromadzenie materiału dowodowego (szczególnie dokumentów), de facto na potrzeby jej późniejszego przeprowadzenia. Pozwala to organom podatkowym na ograniczenie czasu trwania kontroli, który w przeciwieństwie do czynności sprawdzających jest ograniczony przepisami u.s.d.g. Dalsze rozszerzenie zakresu czynności sprawdzających może prowadzić do zatarcia różnic między opisanymi postępowaniami.

Minimum formalności

Czynności sprawdzające nie wymagają odrębnego, formalnego aktu wszczęcia postępowania. Zazwyczaj zatem podatnik dowiaduje się o przeprowadzeniu wobec niego czynności sprawdzających przy okazji realizowania przez organ podatkowy swoich uprawnień. Podobnie jest z zakończeniem czynności sprawdzających – postępowanie to nie kończy się sformalizowanym rozstrzygnięciem administracyjnym. Dopiero w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień, realizując swoje uprawnienia (art. 274 § 1 o.p.):

1) koryguje deklarację, wprowadzając stosowne poprawki lub uzupełnienia, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 5000 zł (ustawą zmieniającą o.p. kwota ta została od 1 stycznia 2016 r. podniesiona z 1000 zł), bądź

2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Konieczne jest pouczenie

W razie skorygowania deklaracji przez organ sporządzana jest jej kopia, którą doręcza się podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi, wraz z informacją o wprowadzonych zmianach oraz pouczeniem o postępowaniu odwoławczym (art. 274 § 2 o.p.). Stosowne pouczenie stało się obligatoryjne na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej o.p. od 1 stycznia 2016 r. Także na skutek zmian wprowadzonych tą ustawą, jeśli deklaracja została złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to również jej korekta z urzędu będzie mogła zostać doręczona w tej formie.

Można wnieść sprzeciw

Na korektę przeprowadzoną przez organ w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji służy sprzeciw do tego organu. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę, natomiast w razie niewniesienia sprzeciwu w terminie korekta deklaracji wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika/płatnika/inkasenta.

Prawo do korekty nie jest wyłączone

Z kolei zwrócenie się organu o skorygowanie deklaracji wraz ze wskazaniem ku temu powodów pozwala na dokonanie przez podatnika/płatnika/inkasenta korekty tak, aby złożona deklaracja była w kwestii formalnej zgodna z podejściem organu podatkowego. Instytucja ta realizuje cel czynności sprawdzających, pozwalając na ograniczenie ryzyka związanego z rozliczeniami podatkowymi. Należy mieć na uwadze, że w toku prowadzenia czynności sprawdzających prawo do przeprowadzenia korekty, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej, nie jest wyłączone.

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 584 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r., poz. 1649)

podstawa prawna: ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 553 ze zm.)