W konsekwencji, na polskim płatniku spoczywa ciężar badania czy zagraniczny odbiorca płatności spełnia warunki do uznania go za rzeczywistego odbiorcę, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie preferencji. Oznacza to m.in., że płatnik podatku u źródła zgodnie z nowymi regulacjami jest obarczony obowiązkiem analizy substancji biznesowej swojego kontrahenta (tzw. substance), jeżeli chce skorzystać ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła.
Wraz z nowelizacją został również wprowadzony mechanizm zwrotu pobranego podatku u źródła, a także mechanizm wydawania opinii zabezpieczającej. Jednak również w tych przypadkach należy ocenić czy kryterium substance po stronie podatnika zostało spełnione. Zarówno zwrot podatku, jak i wydanie opinii zabezpieczającej odbywa się na wniosek (podatnika lub płatnika, w zależności od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku), do którego również powinno być dołączone odpowiednie oświadczenie. Złożenie nieprawdziwego oświadczenia wiąże się z ryzykiem kontroli i koniecznością zapłaty zaległości podatkowej, ale także z sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania, które może wynosić 10 proc. podstawy opodatkowania (czyli płatności podlegającej podatkowi u źródła).
Weryfikacja dopiero przy kontroli
W praktyce płatnicy dopiero w trakcie kontroli będą mogli się dowiedzieć czy prawidłowo ocenili substancję biznesową zagranicznych podatników i czy dochowali należytej staranności.
Praktyka badania substancji biznesowej była dotychczas w Polsce ograniczona. Istnieje więc znaczna niepewność, jaki jej poziom będzie uznawany za wystarczający, zwłaszcza dla holdingów, spółek finansujących czy spółek zarządzających prawami własności intelektualnej.
Przykład
Polska spółka, która wypłaca dywidendę do spółki matki w Luksemburgu, jest zobowiązana ustalić czy odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Polski płatnik ma informacje, że spółka w Luksemburgu posiada lokal oraz dwóch pracowników w Luksemburgu. W ocenie polskiego płatnika, działalność gospodarcza spółki dominującej polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, a dochody tej spółki dominującej pochodzą wyłącznie z zarządzania oraz z tzw. dochodów pasywnych – dywidend i odsetek. Płatnik rozważa, czy posiadanie dochodów tylko z zarządzania i pasywnych oznacza istnienie czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. A ponadto, czy można odmówić zwolnienia z podatku u źródła w związku z wypłacaną dywidendą, twierdząc, że udziały w spółce dominującej posiadają osoby, którym zwrot lub zwolnienie z poboru podatku u źródła nie przysługiwałyby, gdyby uzyskały one bezpośrednio dywidendy od spółki zależnej będącej rezydentem. Analiza tego rodzaju konstrukcji wymaga przeprowadzenia każdorazowo całościowego badania danej sytuacji dotyczącej takich elementów, jak cechy organizacyjne, gospodarcze lub inne istotne cechy grupy spółek, do której należy dana spółka dominująca oraz struktur i strategii tej grupy.
Zgodnie z nowelizacją, rzeczywista działalność gospodarcza ma być badana według standardów przewidzianych dla zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Jednak przez wzgląd na krótki okres obowiązywania tej instytucji (od 2016 r.) oraz modyfikacje przepisów w kolejnych latach, ocena substance może sprawiać płatnikom problemy. Trzeba też zwrócić uwagę, że w zakresie instytucji rzeczywistego beneficjenta, rzeczywistej działalności gospodarczej czy dochodów CFC z rzeczywistej działalności gospodarczej podatnicy i płatnicy zostali pozbawieni środka ochronnego w postaci interpretacji indywidualnej, a moc ochronna dotychczas wydanych interpretacji w przedmiotowym zakresie została ograniczona.