Przedawnienie i zaległość podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej

Dla  zapewnienia szczególnej ochrony interesów fiskalnych państwa, w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz.749 z późn. zm.) zamieszczone zostały przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Przepisami tymi są art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej (dalej określanej skrótem O.p.). Z uwagi na brak precyzji w zredagowaniu przepisu, na szczególną uwagę zasługuje art. 118 § 1 O.p., który mówi o przedawnieniu prawa do wydania decyzji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zawarte w ostatnio przywołanym przepisie sformułowanie  „jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa" jest niejednoznaczne, a wątpliwości z tym związane są przez stosujące prawo podatkowe organy podatkowe interpretowane na niekorzyść podatników (odpowiadających solidarnie osób trzecich). Tej właśnie kwestii poświęcona jest dalsza część niniejszego artykułu.

W piśmiennictwie oraz praktyce podatkowej powszechnie używa się terminu „powstanie zaległości podatkowej" (nie mylić z definicją „zaległości podatkowej" zamieszczonej w art. 51 § 1 O.p.) mimo, iż ustawodawca w żadnym przepisie z zakresu prawa podatkowego nie definiuje tego pojęcia. Co prawda w niektórych przepisach,  na użytek poszczególnych instytucji prawnopodatkowych, ustawodawca posługuje się zwrotem (a raczej używa słów) „powstała zaległość podatkowa" (między innymi w wspomnianym art. 118 § 1 O.p), jednakże czyni to z powodów wyłącznie redakcyjnych, a nie merytorycznych, i nie należy – moim zdaniem – przy stosowaniu prawa podatkowego rozumieć słów „powstanie zaległości podatkowej" w taki sam sposób jak ustawowy termin „powstanie zobowiązania podatkowego" (art. 21 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Należy zatem przyjąć, że w znaczeniu materialnym zaległość podatkowa nie jest samodzielnym bytem prawnym. Z brzmienia art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległość podatkowa w znaczeniu prawnomaterialnym jest zawsze podatkiem. Jako samodzielny byt materialnoprawny powstaje jedynie zobowiązanie podatkowe (podatek). Zaległość podatkowa nie powstaje, a jedynie zobowiązanie podatkowe (podatek) przekształca się w zaległość podatkową w razie niezapłacenia podatku w terminie jego płatności. W wyniku tego przekształcenia nie powstaje żadna nowa wartość materialna, a jedynie zobowiązanie podatkowe (podatek) nabywa przymiotu zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc, bez uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego ( podatku) nie wykształci się „wirtualna" zaległość podatkowa. Konsekwentnie też, wykreowana na skutek niezapłacenia w terminie podatku zaległość podatkowa nie skutkuje jakimkolwiek zmianami w wielkości sum bilansowych przedsiębiorcy (następuje jedynie przeniesienie wartości nieuregulowanego zobowiązania podatkowego do innej pozycji pasywów bilansu). Jak pisze Michał Biskupski na str. 379 w pracy zbiorowej pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego „Ordynacja podatkowa" rok 2008, Podatkowe Komentarze Becka, „zaległość podatkowa nie jest zatem instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonywania zobowiązań podatkowych, opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie".

W art. 70 § 1 O.p. dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych, z woli ustawodawcy przy obliczaniu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia należy brać pod uwagę koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady przepis ten jest jednoznaczny. Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy zapłaty poszczególnych rodzajów podatków określone są przepisami prawa podatkowego. I tak przykładowo, termin zapłaty:

1. podatku dochodowego od osób fizycznych (oraz zaliczek na ten podatek) określony jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), dalej określanej skrótem u.p.d.o.f.,

2. podatku dochodowego od osób prawnych (oraz zaliczek na ten podatek) określony jest w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z zm.), dalej określanej skrótem u.p.d.o.p.,

3. podatku od towarów i usług określony jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z  zm.), dalej określanej skrótem u.p.t.u..

Jednakże przy omawianiu zagadnienia terminu płatności podatków należy zwrócić uwagę także na art. 47 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Uregulowania tam zawarte są konsekwencją przepisów o sposobach powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, które zapisane zostały w art. 21 O.p. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W konsekwencji, przy takich regulacjach ustawowych, aby w konkretnych przypadkach prawidłowo ustalić termin zapłaty danego podatku, należy przeprowadzić następujący tok myślenia. Po pierwsze, ustalić z jakiego rodzaju podatkiem mamy do czynienia (np. czy jest to podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany wg skali podatkowej czy też podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej). Po drugie, ustalić czy zapłata danego podatku powinna nastąpić na zasadzie tzw. samowymiaru, czy też  powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od uprzedniego wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. I wreszcie po trzecie, ostatecznie ustalić termin zapłaty podatku z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego regulującego dany rodzaj podatków oraz (przy niektórych rodzajach podatków, np. podatkach majątkowych) przepisu art. 47 § 1 O.p.

Zgodnie z przepisami wyżej przywołanych ustaw podatkowych, podatek PIT płatny jest w terminie (art.45 ust. 4 u.p.d.o.f.) do 30 kwietnia roku następnego za poprzedni rok podatkowy (zaliczki do 20 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni), podatek CIT płatny jest w terminie do 31 marca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 § 1 u.p.d.o.p), zaś zaliczki na ten podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.). Z kolei podatek VAT powinien być zapłacony w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy  lub do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale obrachunkowym (art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej określane skrótem u.p.t.u.). Autor artykułu świadomie (dla uproszczenia rozważań) w tym miejscu pomija kwestie niektórych innych terminów płatności podatków związanych czy to z  przywilejami podatkowymi czy też rodzajem podatków (np. mali i duzi podatnicy, podatki majątkowe).

Zgodnie z tym co już wcześniej powiedziano, niezapłacenie w terminie podatku skutkuje przekształceniem się podatku (w rozumieniu art. 6 O.p.) w zaległość podatkową (w znaczeniu art. 51 O.p.). Z kolei zaległość podatkowa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przepis przywołany w poprzednim zdaniu odnosi się wyłącznie do  podatników, których zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub którym doręczono decyzję organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania.

Z nieco odmienną konstrukcją instytucji przedawnienia mamy do czynienia w sytuacji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 118 § 1 i 2 O.p.). W przepisach art. 118 O.p. ustanowiono dwa różne terminy przedawnienia:

1) termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 w związku z art.108 § 1 O.p.),

2) termin przedawnienia zobowiązania, które określone zostało w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.).

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych terminów, to art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organy podatkowe nagminnie przyjmują, że zaległość podatkowa – w ich rozumieniu jako samodzielny byt materialnoprawny -  powstaje dopiero w następnym dniu po terminie płatności podatku i uważają, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozpoczyna się właśnie tego dnia. Skutkuje to, z niekorzystnymi konsekwencjami dla osoby trzeciej, wydłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby  trzeciej w skrajnych przypadkach o okres nawet do12 miesięcy.

Drugi z tych terminów, nawiązujący do rozwiązania przyjętego w art. 70 O.p., stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym  została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Przepis ten nie budzi zastrzeżeń i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań w niniejszym artykule.

Pogłębionej analizy wymaga natomiast treść art. 118 § 1 O.p. z uwagi na brak jego precyzji i profiskalne stanowisko organów podatkowych (co jest właśnie konsekwencją braku precyzji w redakcji przepisu) przy jego stosowaniu.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było skonstruowanie treści art. 118 § 1 O.p. w taki sposób w jaki odczytują go obecnie organy podatkowe, wtedy prawodawca zamiast słów „...jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa ..." mógł się posłużyć sformułowaniem zawartym w art. 70 § 1 O.p., o brzmieniu „... licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Skoro zaś ustawodawca posłużył się zwrotem „... jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa ..." to znaczy, że taki był jego zamiar, a jedynym celem takiej konstrukcji art. 118 § 1 O.p. było ograniczenie czasokresu, w którym organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie ma przecież żadnego prawnego ani faktycznego uzasadnienia do przydzielenia organowi podatkowemu dodatkowego, nadzwyczajnego czasu na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro już w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgromadzony jest podstawowy materiał dowodowy i na ogół znana jest z imienia i nazwiska osoba trzecia odpowiedzialna solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Przyjmując, że zaległość podatkowa nie powstaje jako samodzielny byt materialnoprawny (o czym wyżej), a jest to jedynie  pierwotne zobowiązanie podatkowe (podatek) nie zapłacone w terminie, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinna być (aby nie doszło do przedawnienia) wydana i doręczona adresatowi w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstało pierwotne zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, przykładowo, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku PIT za rok podatkowy 2010 powinna być wydana do 31 grudnia 2015 roku (przy interpretacji organów podatkowych do 31 grudnia 2016 r.), zaś odpowiednia decyzja w zakresie podatku VAT za grudzień 2011 roku powinna być wydana do 31 grudnia 2016 roku. Również decyzja w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2011 roku powinna być wydana do 31 grudnia 2016 roku.

Błąd w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych najłatwiej dostrzec właśnie w przypadku wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku VAT. Przykładowo, przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych, decyzja podatkowa o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania powstałego za IV kwartał 2011 roku (podatek płatny do 25 stycznia 2012 r.) mogłaby być wydana (wg organów podatkowych) do 31 grudnia 2017 roku. Tymczasem analogiczna decyzja dotycząca podatku VAT za październik lub listopad 2011 roku (podatki rozliczane miesięcznie, terminy płatności odpowiednio 25 listopada oraz 25 grudnia 2011 r.) powinna być wydana najpóźniej do 31 grudnia 2016 roku.

Obecna praktyka organów podatkowych jest kolejnym przykładem na wykorzystywanie przez organy podatkowe niechlujstwa ustawodawczego w  prawie podatkowym i dokonywanie niedopuszczalnej wykładni in dubio pro fisco. Organy podatkowe całkowicie zapominają, że już w wyroku z dnia 01.03.2004 r.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1950/01, Legalis) orzekł, że „przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów".