W jaki sposób określić kwoty
W przypadkach takich, jak tutaj omawiany, o konieczności wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów mówi art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47.
Bezsprzecznie zatem wydatki sfinansowane zwolnioną z podatku dotacją muszą zostać wyłączone przez podatnika z kosztów podatkowych. Pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób to zrobić, gdy ze względu na podmiotowy (przychodowy) charakter dotacji, ustalenie wydatków i kosztów sfinansowanych dotacją nie jest możliwe. Trudności te sprawiają, że przedmiotem zainteresowania podatników stają się w takich przypadkach regulacje zawarte w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Wynika z nich, w jaki sposób powinien postępować podatnik, gdy ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na te zwolnione z podatku dochody. Ustawodawca nakazuje w takich przypadkach, aby koszty podlegające wyłączeniu zostały ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody związane z dochodami zwolnionymi z podatku w ogólnej kwocie przychodów podatnika. Stosowanie tych regulacji w omawianym przypadku może jednak budzić wątpliwości, co zostanie wykazane w dalszej części artykułu.
Zastosowanie proporcji
Skutki zastosowania proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, do obliczenia kwoty kosztów, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, można zilustrować w sposób pokazany w tabeli >patrz tabela 1. Odwołuje się ona do pokazanego w naszym przykładzie przypadku przedsiębiorstwa transportowego, którego działalność jest deficytowa, i do kazusu przedszkola niepublicznego osiągającego dochód.
Taki sposób ustalenia kwoty kosztów, które powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdy nie jest możliwe wskazanie konkretnych wydatków podatnika sfinansowanych z przychodów (dochodów) zwolnionych z podatku, bywał potwierdzany przez organy podatkowe. Zyskał także aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2011 r. (III SA/Wa 2474/10). Sąd odniósł się w nim do przypadku niepublicznego przedszkola finansowanego m.in. zwolnioną od podatku dotacją podmiotową otrzymywaną z urzędu gminy. Na tle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, który odpowiada art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, sąd w Warszawie stwierdził, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT (odpowiada mu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT). To, że w przypadku przedszkola, które otrzymuje dotację podmiotową, nie można wskazać wydatków, które zostały bezpośrednio sfinansowane zwolnioną z podatku dotacją, doprowadziło sąd do konkluzji, że w takim przypadku koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na podstawie omówionej powyżej proporcji.
Wątpliwa metoda
Stanowisko to może jednak budzić uzasadnione wątpliwości.
Po pierwsze, zastosowanie proporcji prowadzi do tego, że z kosztów uzyskania przychodów nie zostanie wyłączona kwota kosztów odpowiadająca kwocie otrzymanej dotacji. Do tego powinno tymczasem prowadzić zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku (w omawianym przypadku – bezpośrednio sfinansowane z dotacji). Skoro więc w podanym przykładzie dotacja wynosi 10, to z kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona właśnie ta kwota. Tymczasem zastosowanie proporcji prowadzi do sytuacji, że w zależności od tego, czy działalność podatnika jest dochodowa, czy też deficytowa, z kosztów podatkowych wyłączona zostaje kwota większa lub mniejsza, niż kwota samej dotacji. W naszym przykładzie jest to 15 w przypadku deficytowego przedsiębiorstwa transportu kolejowego i 8 w przypadku dochodowego niepublicznego przedszkola.
