Sprzedaż wierzytelności własnych, a koszty uzyskania przychodów

Sądy w ostatnim czasie złagodziły podejście do rozpoznawania kosztów podatkowych na zbyciu wierzytelności własnych. Nadal jednak należy przestrzegać kilku istotnych zasad.

Publikacja: 18.05.2015 06:40

Foto: Rzeczpospolita

Spółka, która sprzedała towary czy udzieliła pożyczki i ma problem z wyegzekwowaniem należnych jej kwot lub po prostu chce przyspieszyć ten proces (np. z uwagi na problemy finansowe), decyduje się niejednokrotnie na sprzedaż własnej wierzytelności. W ten sposób zyskuje od razu co najmniej część należnej kwoty. Nie całą, ponieważ co do zasady wynagrodzenie za zbytą wierzytelność jest niższe niż jej wartość nominalna, a cała operacja generuje wówczas stratę.

W związku ze sprzedażą wierzytelności własnych nasuwa się wiele pytań.

1. Czy stratę wygenerowaną na zbyciu wierzytelności własnej można rozpoznać jako koszt podatkowy, a jeśli tak, to kiedy i pod jakimi warunkami?

2. Czy VAT należny oraz odsetki naliczone od zbywanej wierzytelności powiększą koszty podatkowe?

3. Dlaczego tak istotne jest rozróżnienie między tzw. wierzytelnością handlową a wierzytelnością pożyczkową?

Niestety, odpowiedzi na powyższe pytania nie można udzielić, analizując wyłącznie odpowiednie przepisy ustawy o CIT. Wydaje się, że praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych powoli zmierza ku klarownym odpowiedziom, choć na pełen konsensus trzeba będzie jeszcze poczekać.

Z obrotu towarowego lub usługowego

Generalnie wierzytelność jest uprawnieniem wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które samo w sobie może być przedmiotem obrotu. W praktyce najczęściej mamy do czynienia z tzw. wierzytelnością handlową, tzn. taką, która powstała, gdy spółka sprzedała kontrahentowi towary, produkty lub usługi nie za gotówkę, lecz z odroczonym terminem płatności. Cechą charakterystyczną takiej wierzytelności jest to, że już w momencie jej powstania jej wartość netto została zaliczona do przychodów podatkowych (zgodnie z zasadą memoriałową >patrz ramka).

Przychód – czy i w jakiej wysokości...

Na wstępie należałoby rozstrzygnąć, czy cena sprzedaży wierzytelności własnej otrzymana od nabywcy tej wierzytelności jest spłatą tej wierzytelności (a zatem jest powiązana z pierwotną transakcją sprzedaży towarów/usług – podejście wynikowe), czy stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze.

W pierwszym przypadku sprzedaż wierzytelności nie powodowałaby powstania przychodu podatkowego, gdyż przychód ten został już ujęty w momencie sprzedaży towarów/usług. A zatem wynagrodzenie ze sprzedaży wierzytelności jest tu jedynie zapłatą za te towary/usługi. Takie podejście prezentują niektóre organy podatkowe, jak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 maja 2011 r. (ILPB3/423-34/11-4/EK) i Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2011 r. (ITPB3/423-649a/10/MT).

Na większą aprobatę zasługuje stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej jest odrębną transakcją, niezależną od sprzedaży towarów/usług i generującą odrębny przychód podatkowy. W takim tonie wypowiadają się sądy administracyjne, np. NSA w wyrokach z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), z 17 maja 2012 r. (II FSK 2069/10) i z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1827/11).

Decydując się na tę metodę, spółka zbywająca własną wierzytelność handlową (uprzednio zaliczoną do przychodów podatkowych) będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego ze sprzedaży tej wierzytelności. Jako że wierzytelność jest prawem majątkowym, taki przychód powinien zostać określony zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i musi być równy co do zasady cenie zbycia wierzytelności określonej w umowie >patrz ramka.

...oraz kiedy

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż wierzytelności własnych nie jest standardowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki zajmującej się np. sprzedażą towarów, można pokusić się o twierdzenie, że taka sprzedaż nie jest związana z działalnością spółki i że przychód z takiej sprzedaży nie musi być ujmowany memoriałowo na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności). Takie stanowisko prezentowane jest przez sądy administracyjne, np. we wspomnianym już wyroku NSA z 22 marca 2011 r.

Podejście to może być jednak ryzykowne i narazić firmę na spór z organami podatkowymi. Te bowiem nieraz twierdzą, że aby uznać określony przychód za związany z działalnością gospodarczą, nie musi on powstać w podstawowej działalności gospodarczej (np. sprzedaży towarów). Wystarczy, że jest swego rodzaju następstwem prowadzonej działalności i jest w jakikolwiek sposób związany z tą działalnością. Potwierdza to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 sierpnia 2013 r. (IPPB5/423-419/13-3/PS).

W takiej sytuacji już samo zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności oznaczałoby obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu takiej sprzedaży zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, niezależnie od momentu otrzymania faktycznej płatności (chyba że płatność zostałaby otrzymana wcześniej).

O co pomniejszyć

Kiedy już kwota wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności figuruje jako przychód podatkowy (zgodnie z preferowanym przez sądy podejściem), pojawia się pytanie o koszty podatkowe, jakie będą pomniejszać ten przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami podatkowymi są generalnie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów pod warunkiem, że nie są wprost wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W tym kontekście nie budzi wątpliwości to, że wartość zbywanej wierzytelności własnej należy traktować jako uszczuplenie majątku – koszt, który umożliwi spółce osiągnięcie przychodu z jej sprzedaży. Pozostaje zatem upewnić się, że kategoria ta nie jest wprost wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie zalicza się straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. W praktyce oznacza to, że jeśli zbywana przez spółkę wierzytelność została uprzednio zaliczona do jej przychodów należnych (tzn. stanowi wierzytelność handlową), to kosztem uzyskania przychodów z jej sprzedaży będzie cała wartość tej wierzytelności, w tym kwota przekraczająca przychód z jej sprzedaży, tj. strata ze zbycia wierzytelności.

Co z VAT

Cała wartość wierzytelności oznacza w tym przypadku jej wartość nominalną, a zatem obejmującą należny VAT. Stanowisko to po wielu latach kontrowersji wydaje się obecnie dominujące. Początkiem korzystnej dla podatników linii orzeczniczej była uchwała siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), a potwierdzeniem – pozytywne stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w interpretacjach wydanych przez Izbę Skarbową w Poznaniu 12 października 2012 r. (ILPB3/423-809/09/12-S-1/ŁM), Izbę Skarbową w Warszawie 30 sierpnia 2013 r. (IPPB5/423-419/13-3/PS) czy też Izbę Skarbową w Katowicach 19 sierpnia 2013 r. (IBPBI/2/423-610/13/MO).

Na zasadzie memoriału, nie kasowej

Memoriałowa zasada ujęcia przychodów podatkowych wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Organ może skorygować niewiarygodną cenę

Cena sprzedaży wierzytelności własnej powinna być ustalona na poziomie rynkowym. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

Fiskus nie jest jednomyślny

Organy podatkowe prezentujące wynikowe podejście do sprzedaży wierzytelności własnych, zgodnie z którym wynagrodzenie wygenerowane na takiej sprzedaży nie jest przychodem podatkowym, interpretują art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nieco inaczej. Otóż uważają one, że kosztem przy sprzedaży wierzytelności własnej nie jest wartość nominalna tej wierzytelności, lecz jedynie strata na takiej sprzedaży, czyli różnica między wartością nominalną wierzytelności a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej sprzedaży. Wybór podejścia nie ma jednak znaczenia, gdyż per saldo wynik podatkowy w przypadku obu podejść jest analogiczny.

Spółka, która sprzedała towary czy udzieliła pożyczki i ma problem z wyegzekwowaniem należnych jej kwot lub po prostu chce przyspieszyć ten proces (np. z uwagi na problemy finansowe), decyduje się niejednokrotnie na sprzedaż własnej wierzytelności. W ten sposób zyskuje od razu co najmniej część należnej kwoty. Nie całą, ponieważ co do zasady wynagrodzenie za zbytą wierzytelność jest niższe niż jej wartość nominalna, a cała operacja generuje wówczas stratę.

Pozostało 94% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Nieruchomości
Droga konieczna dla wygody sąsiada? Ważny wyrok SN ws. służebności
Sądy i trybunały
Emilia Szmydt: Czuję się trochę sparaliżowana i przerażona
Zawody prawnicze
Szef palestry pisze do Bodnara o poważnym problemie dla adwokatów i obywateli
Sądy i trybunały
Jest opinia Komisji Weneckiej ws. jednego z kluczowych projektów resortu Bodnara
Materiał Promocyjny
Dlaczego warto mieć AI w telewizorze
Prawo dla Ciebie
Jest wniosek o Trybunał Stanu dla szefa KRRiT Macieja Świrskiego