- ABC sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (podatnik VAT czynny) wydzierżawiła samochód osobowy spółce X mającej siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech (niemiecki podatnik VAT). Spółka X nie posiada w Polsce ani w innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Kontrahent dysponuje samochodem w sposób ciągły (nieprzerwany) od dnia wydania, tj. od 10 sierpnia 2017 r. Samochód został przekazany przedstawicielowi spółki X 10 sierpnia 2017 r. na podstawie protokołu przekazania w siedzibie spółki ABC w Poznaniu. Zgodnie z umową dzierżawy spółka ABC świadczy kompleksową usługę dzierżawy samochodu osobowego wraz z wszelkimi wydatkami eksploatacyjnymi. Wydzierżawiający (spółka ABC) jest uprawniony do wezwania dzierżawcy do poddania się skontrolowaniu przez wydzierżawiającego stanu oraz sposobu wykorzystywania przedmiotu dzierżawy w okresie pozostawania przedmiotu dzierżawy we władaniu dzierżawcy oraz dokonywania napraw, przeglądów i zabiegów konserwacyjnych, które uzna za niezbędne do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie. Na wysokość czynszu dzierżawnego składają się następujące pozycje: kwota odpowiadająca wysokości raty leasingowej, wszelkie wydatki eksploatacyjne, bieżące naprawy dotyczące przedmiotu dzierżawy ponoszone przez wynajmującego oraz marża z tytułu dzierżawy. Ponadto wydzierżawiający podpisał z dzierżawcą porozumienie o wydanie karty paliwowej, w której zawarł postanowienia o udostępnieniu karty paliwowej, m.in. przyjął pełną odpowiedzialność z tytułu niewykonania i nieprawidłowości wykonania dostawy paliw, towarów i usług nabywanych przy wykorzystaniu wydanej karty. Czy wydzierżawiający (spółka ABC), zawierając umowę z firma niemiecką na kompleksową dzierżawę samochodu osobowego, prawidłowo przyjęła, że miejscem opodatkowania tej usługi będzie kraj usługobiorcy, a więc Niemcy? – pyta czytelniczka.

Zgodnie z zasadą terytorialności VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Pomocne orzecznictwo TSUE

Przechodząc do analizy przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ani obecnie obowiązująca Dyrektywa 112/WE/2016, ani krajowe przepisy o VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena takich zdarzeń gospodarczych kształtowana jest na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego (np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, wyrok w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket). W świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie więc mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jedno świadczenie o złożonym charakterze

W analizowanym stanie faktycznym dzierżawca samochodu nabywa również, w celu pełniejszego i efektywniejszego korzystania z usługi głównej, dodatkowe usługi, którymi nie byłby zainteresowany, gdyby nie korzystał z samej dzierżawy. Tym samym, wszystkie zdarzenia gospodarcze związane są ze sobą na tyle ściśle, że ich rozdzielenie, zwłaszcza w sensie funkcjonalnym, doprowadziłoby do pewnej sztuczności. Należy więc uznać, że wydzierżawiający świadczy na rzecz spółki niemieckiej jedno świadczenie o charakterze złożonym, w którym usługą wiodącą jest usługa dzierżawy samochodu osobowego.

Kto jest podatnikiem

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia VAT, istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usługi dzierżawy samochodu osobowego jest firma niemiecka (niemiecki podatnik VAT), a zatem usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia (zob. art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Na potrzeby stosowania tych przepisów, przez podatnika rozumie się bowiem m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z  uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Artykuł 28a ustawy o VAT wprowadza zatem do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zasada ogólna

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz usługobiorcy posiadającego status podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) jest zatem miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (jeżeli nie zajdą okoliczności wymienione w ust. 2–4 art. 28b stawy o VAT, ani w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT).

Wyłączenia nie mają tu zastosowania

Spółka X ma siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech (niemiecki podatnik VAT) i nie posiada w Polsce ani w innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT dotyczący przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Z uwagi na formę organizacyjną usługobiorcy (spółka) nie znajdzie także zastosowania art. 28b ust. 3 ustawy o VAT odnoszący się do miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei, art. 28b ust. 4 ustawy o VAT dotyczy przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, co – jak rozumiem – nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Przepisy art. 28b ust. 2–4 ustawy o VAT nie wyłączają zatem w analizowanej sprawie zastosowania reguły zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku usług dzierżawy samochodu nie znajdą także zastosowania przepisy art.  28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i oraz art. 28n ustawy o VAT, gdyż dotyczą one innego rodzaju usług.

Pozostaje więc jedynie przenalizowanie, czy miejsce świadczenia przedmiotowych usług dzierżawy samochodu osobowego nie jest objęte regulacją art. 28j ust. 1 ustawy o VAT dotyczącą krótkotrwałego wynajmu środków transportu >patrz ramka.

Przykład

Załóżmy, że spółka ABC zawarła ze spółką niemiecka umowę najmu krótkoterminowego, np. na 10 dni. Samochód został oddany od dyspozycji usługobiorcy (np. pracownika spółki niemieckiej oddelegowane do Polski na te 10 dni). W tym przypadku mielibyśmy do czynienia z tzw. krótkoterminowym wynajmem środka transportu (samochodu). Miejscem opodatkowania tej usługi byłaby Polska, tj. miejsce, gdzie pojazd został oddany do dyspozycji usługobiorcy. W takiej sytuacji spółka ABC powinna wystawić fakturę za tę usługę z wykazanym podatkiem według podstawowej 23-proc. stawki. W tym przypadku usługa jest wykazywana jako sprzedaż krajowa tylko w deklaracji VAT-7. Nie wykazuje się jej w informacji podsumowującej VAT-UE.

Faktura z odwrotnym obciążeniem

W analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług dzierżawy samochodu osobowego niemieckiej spółce X są Niemcy, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta nie podlega zatem opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka ABC, wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowej usługi, nie wykazuje na niej m.in. stawki i kwoty podatku. Faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ustawy o VAT).

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2015 r., IPTPP3/4512- -389/15-4/JS).

Uwaga! Spółka ABC powinna również pamiętać, aby wykazać usługę dzierżawy samochodu na rzecz firmy niemieckiej nie tylko w deklaracji VAT-7, ale również w informacji podsumowującej VAT-UE.

Autor jest doradcą podatkowym.

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

Krótkoterminowy wynajem samochodu nie przekracza 30 dni

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu (m.in. samochodów osobowych), o którym mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT).

Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanym stanie faktycznym okres ciągłego posiadania i korzystania z samochodu przez dzierżawcę przekracza 30 dni, a zatem nie mamy do czynienia z krótkoterminowym wynajmem środków transportu i art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajdą w tym przypadku zastosowania.