Spółka istnieje od 2004 r. Różne okoliczności związane z rodzajem prowadzonej działalności (badania laboratoryjne wody, gleby, powietrza i inne), cechami polskiego rynku, istniejącym otoczeniem konkurencyjnym powodowały, że przez wiele lat ponosiła straty. Te doprowadziły do sytuacji, że wartość jej zobowiązań przekraczała wartość jej majątku. W stanie prawnym obowiązującym przed 2016 r. obligowało to jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W latach 2007–2012 zarząd podjął negocjacje z udziałowcami oraz ze spółkami powiązanymi, których celem było umorzenie części zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W wyniku tych negocjacji zostały zawarte umowy m.in. o zwolnienie z długu, w tym odpłatne. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że spółka jako dłużnik, w zamian za zwolnienie z długu, zobowiązała się też zapłacić wierzycielowi każdoczesną kwotę odpowiadającą 100 proc. dodatniej kwoty przepływów pieniężnych. Przy czym obowiązek zapłaty tej kwoty trwa do momentu, kiedy łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego została zwolniona spółka w umowie.

Podatniczka podkreśliła, że jej sytuacja się ustabilizowała. Zapytała, czy przyszłe płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych na rzecz wierzycieli będą dla niej kosztem uzyskania przychodu. Sama uważała, że zawarcie opisanych umów umożliwiło jej uniknięcie w przeszłości konieczności ogłoszenia upadłości. Tym samym spółka mogła kontynuować działalność i uzyskiwać przychody.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Zauważył, że zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W ocenie urzędników w opisanej sytuacji z dniem zawarcia umowy nowacji nie dochodzi do zwolnienia z długu. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązania (z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu pożyczek) zostaną zastąpione nowym zobowiązaniem. Pod względem prawnym spółka w dalszym ciągu będzie miała zobowiązania wobec tego samego podmiotu, ale inna będzie podstawa prawna jego spełnienia. Również w sensie ekonomicznym sytuacja spółki zasadniczo się nie zmieni.

Jak tłumaczył fiskus, aby podatnik mógł zaliczyć poniesione wydatki do kosztów, musi wykazać, że ich poniesienie ma związek z uzyskanymi przychodami. Doszedł do przekonania, że w spornej sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania. Dlatego płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych, jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów.

Stanowisko skarbówki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przypomniał, że fundamentalną zasadą ustawy o CIT jest opodatkowanie dochodu, a nie zobowiązania. Ujęcie przez skarżącą w księgach rachunkowych przychodów z tytułu odpłatnego zwolnienia z długu skutkowało ustaleniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni i doprowadziło do wyniku sprzecznego z istotą podatku dochodowego. Zdaniem WSA, odnowienie zobowiązania nie spowodowało uzyskania przez skarżącą przychodu z działalności gospodarczej. Skoro nie można mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania, to dodatnie kwoty przepływów pieniężnych, jako niemające związku z przychodem, nie mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Jak tłumaczył sąd, w prawie podatkowym umowa odnowienia powoduje tylko powstanie innego zobowiązania w miejsce poprzedniego i nie powoduje powstania przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu. Wypłata „dodatnich kwot przepływów pieniężnych" nie może być kosztem, bo nie jest ona związana z żadnym innym przychodem niż ten, który powstał lub powstanie w wyniku pierwotnego zobowiązania (tj. nabycia towarów lub usług), lub stanowi spłatę już istniejącego zobowiązania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 sierpnia 2017 r. (I SA/Kr 564/17).

Komentarz eksperta

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Marcin Bazylczuk, radca prawny, doradca podatkowy wspólnik w kancelarii BZK Legal & Tax s.c.

Umowa odnowienia (nowacji) jest uregulowana w art. 506 kodeksu cywilnego. W wyniku odnowienia dłużnik zobowiązuje się, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania, które zostaje umorzone, spełni inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz na innej podstawie prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje zastąpione nowym. Pod względem prawnym dłużnik w dalszym ciągu ma zobowiązanie wobec wierzyciela, z tą różnicą, że inna jest podstawa prawna jego spełnienia. Także w sensie ekonomicznym sytuacja dłużnika zasadniczo się nie zmieni. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstaje przysporzenie po stronie dłużnika, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie, i dłużnik w takim samym stopniu będzie musiał zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Określenie „umorzonych lub przedawnionych zobowiązań" wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały. Wówczas z jednej strony zmniejszają się pasywa dłużnika, a z drugiej strony — nie będzie konieczności angażowania jego aktywów. Pojęcie „umorzenie zobowiązania" użyte literalnie w art. 506 k.c. nie może przesądzać, że podatnik uzyskał przychód w związku z zawarciem umowy nowacji. Po stronie dłużnika nie nastąpiło bowiem definitywne przysporzenie. Całkiem odmienne skutki prawne wywoła sytuacja, w której dłużnik faktycznie i definitywnie zostanie zwolniony przez wierzyciela z jakiejkolwiek zapłaty. Wówczas dłużnik uzyskałby przychód podlegający opodatkowaniu. Sytuacja taka nie powinna jednak wystąpić w przypadku zawarcia umowy nowacji, której zasadniczym celem jest odnowienie zobowiązania. ?