Pierwsze zasiedlenie a zwolnienie dostawy nieruchomości z VAT

Nowa definicja wprowadzona ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ma na celu dostosowanie definicji ustawowej do przepisów wspólnotowych, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16.

Czytaj też:

Kiedy do sprzedaży nieruchomości stosuje się zwolnienie z VAT

Zasady pierwszego zasiedlenia budynku a VAT

Trybunał wskazał, że pierwsze zasiedlenie stanowi też rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego na własne potrzeby – po jego wybudowaniu.

W przypadku transakcji dokonanych przed zmianą powstaje problem prawidłowego stosowania definicji „pierwszego zasiedlenia".

Błąd w opodatkowaniu transakcji może rodzić poważne konsekwencje

Wydaje się, że częsty błąd polega na zastosowaniu stawki podatku 23 proc. (wyjątkowo 8 proc.) zamiast zwolnienia. W takim przypadku konsekwencje ponosi nabywca, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie nabywca jest zobowiązany do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc. podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bez zastrzeżeń należy przyjąć, że do 31 sierpnia 2019 r. podatnik ma prawo skorzystać z prounijnej wykładni przepisów i pominąć definicję ustawą.

Bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych

Dotychczasowe stanowisko TSUE było jednoznaczne – w postępowaniu przeciwko państwu wyłącznie podatnik (obywatel) może bezpośrednio powołać się na przepisy wspólnotowe i pominąć przepisy krajowe.

Przytoczoną zasadę był zmuszony potwierdzić WSA w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r. (sygn. akt I Sa/Po 261/19) w sprawie interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.706.2018.3.RW.

Podatnik sprzedał nieruchomość zabudowaną m.in. budynkiem, który został przez niego wybudowany i oddany do użytku w latach 80-tych. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ budynek wybudowano w okresie, kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług.

W latach 90-tych zmieniono przeznaczenie budynku po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych i modernizacyjnych (wartość ulepszeń nie przekroczyła 30 proc.). Przy przebudowie był odliczany VAT. Budynek przed zmianą przeznaczenia, jak i po niej, był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat.

Sprzedaż budynku została opodatkowana stawką 23 proc. Podatnik rozliczył w ewidencji i deklaracji podatek należny wynikający z faktury. Organy podatkowe nie miały zastrzeżeń do sprzedawcy, ale zaczęły podważać odliczenie podatku naliczonego u nabywcy, który w  razie uznania, że czynność jest zwolniona z VAT, byłby także zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W stosunku do sprzedawcy nie zostały podjęte jakiekolwiek formalne działania ze strony organów podatkowych, a więc nie było przeszkód do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mającej na celu rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania VAT, bądź zwolnienia z tego opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej m.in. opisanym budynkiem.

Przedstawiając własne stanowisko, podatnik wskazał, że sprzedaż budynku podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23 proc., ponieważ nie doszło wcześniej do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Budynek po wybudowaniu był wykorzystywany wyłącznie przez podatnika, nie oddano go w najem lub dzierżawę. Dopiero sprzedaż budynku spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Zdanie organu

W wydanej interpretacji organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ wyjaśnił, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona z VAT, ale wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie „pierwsze zasiedlenie" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, ale go nie definiują, ani nie wprowadzają dodatkowych określających go warunków. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie".

Organ zgodził się, że polski ustawodawca dokonał zawężenia wymienionej definicji w porównaniu do definicji wspólnotowej. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dokonując wykładni prounijnej, należy skorygować treść przepisu w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Grunt dzieli byt prawny obiektów w zakresie opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Skarga podatnika

Podatnik w skardze do sądu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania definicji ustawowej wynikającej z ustawy o VAT i nakazanie stosowania przepisu w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Podkreślił, że wskutek utrwalonego orzecznictwa TSUE doszło do sytuacji, w której jednocześnie obowiązują dwie normy prawne dotyczące sposobu opodatkowania dostawy budynku. Z jednej strony regulacja krajowa (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), która nakazuje doliczyć VAT przy sprzedaży nieruchomości użytkowanych wyłącznie na potrzeby własne, a z drugiej strony przepisy wspólnotowe pozwalające w zaistniałej sytuacji na zwolnienie dostawy z podatku.

W tej sytuacji podatnik do momentu zmiany treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może zastosować obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa krajowego albo też bezpośrednio przepisy dyrektywy, z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej przez TSUE. Organ nie ma podstaw w sporze z podatnikiem powoływać się na zapisy dyrektywy, gdyż ta została wadliwie implementowana. Nie może dojść do sytuacji, w której podatnik opodatkowuje sprzedaż budynku, a organ podatkowy to kwestionuje, uważając, że jest ona zwolniona, ponieważ krajowy ustawodawca błędnie wdrożył dyrektywę do polskiego porządku prawnego. Takie działanie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP i narusza podstawowe zasady prawa UE.

Wyrok sądu

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, a w uzasadnieniu bardzo szczegółowo dokonał analizy stosowania wykładni prounijnej prawa podatkowego w kontekście wyboru dokonanego przez podatnika.

Sąd wskazał, że dyrektor KIS prawidłowo dokonał prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale nie odniósł się do sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, stosując do dokonanej przez siebie sprzedaży spornego budynku stawkę podstawową, a nie zwolnienie.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zatem zasadą jest stosowanie się przez podatników do krajowych regulacji podatkowych. Jednocześnie gwarancyjny – dla podatnika – charakter przepisów podatkowych oznacza, że zastosowanie się przez podatnika do obowiązujących przepisów ustaw podatkowych nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji.

Sąd nie kwestionował pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, zgodnie z katalogiem źródeł powszechnie obowiązującego prawa, zawartym w art. 87 Konstytucji RP. Przypomniał jednak, że w przypadku, gdy dochodzi do nieprawidłowej implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego, obywatel ma prawo powołać się na normę zawartą w dyrektywie i będzie ona kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z instytucjami państwa.

Dalej sąd wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika konieczność przyjęcia bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, jeżeli nadają one podmiotowi prawo, a nie zostały wprowadzone do porządku prawnego (wyrok ETS z 4 grudnia 1974 r. sygn. 41/74). Przyznane podmiotom uprawnienie na bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy nie oznacza jednak uprawnienia państwa do bezpośredniego stosowania dyrektywy przeciwko obywatelowi. Organy nie mogą powoływać się na jej zapisy, jeżeli wcześniej nie dokonały jej prawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego. Dla podatnika wiążące będzie krajowe prawo podatkowe i wynikające z niego zapisy – jeżeli zastosuje się do nich, organ państwa nie może powoływać się na treść dyrektywy, jeżeli nie jest ona zgodna z prawem krajowym.

W ocenie sądu organ, opierając interpretację bezpośrednio na treści dyrektywy i uznając przyjęte przez podatnika stanowisko za nieprawidłowe, naruszył przepisy prawa materialnego w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.