Zgodnie z ogólną zasadą, opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług. Wyjątek od tej zasady przewidują m.in. art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT, będące podstawą dla zwolnienia z opodatkowania dostaw nieruchomości lub ich części. Przepisy te są implementacją zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: dyrektywa VAT).
W komentowanej interpretacji organ słusznie wskazał, że aby ustalić podstawę zwolnienia przy dostawie lokalu użytkowego, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy wystąpiły podstawy do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w szczególności czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Dopiero brak możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pozwala na zbadanie podstaw dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę na rozumienie przez organ pojęcia "pierwsze zasiedlenie".
W ostatnich latach można bowiem dostrzec zmianę w podejściu organów podatkowych w kierunku korzystnym dla podatników. Pierwotnie organy podatkowe, kierując się literalnym brzmieniem definicji z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uznawały, że pierwsze zasiedlenie następuje wyłącznie w następstwie czynności opodatkowanych takich jak np. dostawa, oddanie w najem, czy dzierżawę, a nie uznawały za taką podstawę użytkowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08). Nie może to jednak prowadzić do ograniczania zakresu zwolnienia przysługującego podatnikowi. Należy bowiem zwrócić uwagę na rozbieżność między kształtem zwolnienia uregulowanym dyrektywą VAT a jego polskim odpowiednikiem. Rozbieżność ta została zauważona przez polskie sądy administracyjne, które prezentowały pogląd, zgodnie z którym „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej" (wyrok NSA z 14 maja 2014 r., I FSK 382/14).
Wyraźna zmiana podejścia organów podatkowych nastąpiła jednak dopiero w związku z orzeczeniem TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. (C-308/16). W wyroku tym TSUE wskazał, że kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora i brak jest podstaw dla uznania, by to pierwsze zasiedlenie miało nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
W tym kontekście, zmianę podejścia w zakresie, w jakim uwzględnia ona prezentowane przez TSUE stanowisko należy oceniać pozytywnie. W szczególności, zmiana ta wydaje się mieć charakter powszechny, o czym mogą świadczyć inne interpretacje indywidualne wydawane w zbliżonych stanach faktycznych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., 0113-KDIPT1-1.4012.165.2018.2.ŻR).
