Czy VAT od usług budowlanych na pewno będzie należny po odbiorze

Rozliczenie VAT od usług budowlanych wywołuje spory. Podstawową kontrowersją jest to, czy za moment wykonania takich świadczeń można uznać dzień podpisania protokołu odbiorczego, za czym obstaje wielu podatników. Do tej pory organy podatkowe jednoznacznie odrzucały ten pogląd. Usługa budowlana musi być według nich bezwzględnie opodatkowana po faktycznym (fizycznym) zakończeniu prac, bez względu na datę formalnego odbioru. Podobnie orzekały dotychczas sądy administracyjne.

Czytaj także: VAT: rozliczenia w branży budowlanej

Kwestia ta została rozpoznana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. (C-224/18, Budimex S.A. przeciwko ministrowi finansów).

Co orzekł TSUE

Postępowanie przebiegło po myśli podatnika, który chciał rozpoznawać VAT dopiero po podpisaniu protokołu odbioru. Mogłoby się wydawać, że orzeczenie jednoznacznie zakończy toczone spory. Dokładna analiza prowadzi jednak do mniej stanowczego wniosku. Trybunał pozwolił bowiem uznać usługę za wykonaną w momencie formalnego odbioru, ale tylko pod pewnymi warunkami. Po pierwsze, formalność odbioru musi zostać zawczasu uzgodniona przez strony w umowie, co powinno odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą i handlową w danej dziedzinie. Ponadto, formalność ma stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego (wynagrodzenia).

Formalny proces

Orzeczenie TSUE świadczy na pewno o odrzuceniu poglądu organów podatkowych, które zasadniczo w każdym przypadku kazały uznawać usługę budowalną za wykonaną wraz z fizycznym zakończeniem prac. W wyroku wskazano jednak cechy jakie musi spełniać odbiór świadczenia, żeby do tego czasu przesunąć wykazanie VAT. Przede wszystkim jego zasady muszą być zawczasu uzgodnione pomiędzy stronami. Odbiorca świadczenia powinien mieć prawo do zweryfikowania jakości wykonania prac.

Chodzi tu więc o formalny proces, zwłaszcza w zakresie postępowania, gdy jakość robót nie spełnia oczekiwań usługobiorcy. Strony ustalają od razu nie tylko zamierzony efekt prac, ale zakładają niejako, że ostateczna jakość wykonania będzie poddana szczegółowemu procesowi kontroli. Ponadto Trybunał nakazał uwzględniać normy i standardy w danej branży. Niewątpliwie formalny odbiór nie sprowadza się tylko do wyznaczenia terminu zakończenia robót.

Pewnym problemem jest to, że pojęcia, którymi posłużono się w orzeczeniu TSUE, są nieostre. Trudno wyobrazić sobie usługę budowlaną, przy której brak byłoby określonego procesu odbioru świadczenia. Warto jednak zwrócić uwagę na okoliczności sprawy zapadłej przed Trybunałem. Dotyczyła ona usługodawcy, który stosuje zasady FIDIC. Są to standardy wzorów umów, określające procedury i warunki przebiegu inwestycji budowlanych, w tym zwłaszcza wzajemnych obowiązków i relacji zamawiającego jako inwestora oraz wykonawcy. Ponadto, podatnik ten jest jedną z czołowych firm budowlanych w Polsce.

Z reguły dla dużych inwestycji

Wydaje się więc, że wykładnię Trybunału można zastosować, z reguły, raczej tylko do dużych inwestycji w ramach obrotu profesjonalnego, a nie do wszystkich usług budowlanych. Inaczej będzie więc np. w odniesieniu do niezbyt złożonych, standardowych świadczeń realizowanych w szerokim obrocie.

Przykład

Załóżmy, że usługa polega na wyremontowaniu pomieszczenia należącego do osoby prywatnej albo do niewielkiego zakładu usługowego. Można się spodziewać, że w takich przypadkach strony zwykle nie ustalają złożonej, formalnej procedury odbioru. W konsekwencji, usługodawca powinien uznać usługę za wykonaną wraz z faktycznym zakończeniem prac.

Można zaryzykować stwierdzenie, że opóźnienie rozliczenia VAT do czasu formalnego odbioru będzie z reguły dotyczyło większych inwestycji budowlanych, przede wszystkim polegających na budowaniu określonego obiektu. W praktyce przesłanki wskazane przez TSUE mogą więc być spełnione tylko w niektórych przypadkach.

Ostateczne ustalenie wynagrodzenia

Ważną okolicznością rozpatrywaną w wyroku była niemożliwość konkretnego określenia wynagrodzenia przed formalnym odbiorem. Przed tą datą wartość należna wykonawcy mogła ulec zmianie. Mimo więc zasadniczego zakończenia umówionych prac, przed odbiorem nie było wykluczone nawet rozszerzenie zakresu usługi, jeżeli powstałaby taka potrzeba.

Trybunał stwierdził wyraźnie, że jeśli wynagrodzenie, a więc także podstawa opodatkowania VAT, nie są konkretnie określone przed formalnym odbiorem, to nie należy rozpoznawać podatku. TSUE miał na względzie zapewne względy praktyczne. Niewskazane byłoby bowiem, żeby podatnik najpierw wyliczał podatek w momencie wstępnego zakończenia prac, a następnie był zobowiązany do korekty, jeżeli okazałoby się np. że przed formalnym odbiorem trzeba dokonać poprawek lub dodatkowych prac.

Z drugiej strony, można wyciągnąć wniosek, że gdy strony od razu ustaliły konkretne wynagrodzenie, które nie może ulec zmianie, to usługa musi być uznana za wykonaną wraz z faktycznym zakończeniem prac. Bez znaczenie będzie wtedy data formalnego odbioru świadczenia.

Dla kontraktów obmiarowych

W kontekście branży budowlanej warto zwrócić uwagę, że reguły FIDIC przewidują zasadniczo dwa sposoby rozliczania kontraktu budowlanego. Pierwszym z nich jest kontrakt ryczałtowy, który charakteryzuje się niezmiennością ceny. Wykonawca nie ma prawa domagać się podwyższenia wynagrodzenia, nawet jeśli nie można było od razu przewidzieć rozmiaru lub kosztu prac. Drugi standard to kontrakt obmiarowy, gdzie ustalone są ceny jednostkowe za poszczególne roboty oraz wstępnie ich ilości. Do kalkulacji wartości robót służą obmiary podwykonawcy i przyjęte ceny jednostkowe (M. Substyk, M. Tarłowski „Przygotowanie i odbiór inwestycji. Poradnik inwestora", Warszawa 2014). Wnioski z orzeczenia Trybunału można będzie zapewne zastosować tylko do kontraktów obmiarowych.

Inne branże

Sprawa przed TSUE dotyczyła podatnika realizującego świadczenia budowane, ale nie wyklucza to zastosowania wyrażonych w wyroku wniosków także do innych dziedzin. Formalność odbioru musi jednak odzwierciedlać standardy danej branży. Przy czym, konieczne jest także branie pod uwagę okoliczności danego przypadku. W ramach danej branży nie jest wykluczone, że w odniesieniu do jednego rodzaj kontraktów, VAT będzie mógł być wykazywany wraz z formalnym odbiorem, natomiast inne umowy będą uznane za wykonane z faktycznym zakończeniem prac.

Przykład

Duża firma informatyczna realizuje na rzecz zakładu wytwórczego kontrakt na wprowadzenie w całym przedsiębiorstwie zintegrowanego sytemu informatycznego do obsługi maszyn produkcyjnych. Wynagrodzenie jest kalkulowane w zależności od nakładu prac. Przed końcem kontraktu jakość wprowadzenia sytemu informatycznego musi być całościowo sprawdzona i przetestowana. Uzgodniono, że przed odbiorem prac zamawiający upewni się czy zakres zmian jest dla niego satysfakcjonujący. W razie potrzeby będą dokonane dodatkowe czynności lub poprawki. Nie będzie to jednak możliwe po formalnym podpisaniu protokołu odbiorczego. Stosując kryteria wskazane przez Trybunał wydaje się, że w tej sytuacji usługę można będzie uznać za wykonaną dopiero po formalnym odbiorze.

Zupełnie inny będzie przypadek usługi informatycznej polegającej na wykonaniu nieskomplikowanej strony internetowej. Trudno wyobrazić sobie w tej sytuacji formalną procedurę odbioru. Firma informatyczna świadcząca taką usługę zapewne powinna uznać za moment wykonania chwilę, w której faktycznie zakończy swoje prace.