Zmiany w stosowaniu ulgi na złe długi

Przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi w podatku dochodowym zostały wprowadzone w celu ograniczenia zatorów płatniczych, jako narzędzie dyscyplinujące dłużników do terminowego regulowania należności, na wzór podobnego mechanizmu funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT (tj. art. 89a i 89b ustawy o VAT).

Podatki dochodowe

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 26i ustawy o PIT i odpowiednio art. 18f ustawy o CIT w przypadku wierzytelności lub zobowiązań:

- podatnicy będący wierzycielami uprawnieni są do zmniejszenia podstawy opodatkowania PIT/CIT o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty wskazanego na fakturze lub w umowie;

- z drugiej strony podatnicy będący dłużnikami zobowiązani są do zwiększenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty wskazanego na fakturze lub w umowie.

Czytaj także: Ulga na złe długi w PIT i CIT od 2020 roku

Przedstawiony powyżej mechanizm stosuje się, o ile w odniesieniu do danej wierzytelności spełnione zostały łącznie następujące warunki:

- dana wierzytelność lub zobowiązanie wynika z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach i kosztach uzyskania przychodów;

- dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa; oraz

- transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku łącznego spełnienia wymienionych warunków dłużnik, który nie uregulował zobowiązania z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, zobowiązany jest do zwiększenia wysokości dochodu do opodatkowania o kwotę niezapłaconego zobowiązania.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zdaniem organów podatkowych obowiązek ten nie jest powiązany z zaliczeniem danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT/CIT. Takie stanowisko przedstawił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.405.2019.1.AM), w której uznał, że ustawodawca nie wprowadził bowiem zastrzeżenia w stosowaniu rzeczonych przepisów do sytuacji, gdy podatnik rozpoznał koszty podatkowe z tego tytułu bądź nie [...] Istotnym jest tylko brak płatności zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej po upływie 90 dni od dnia wymagalności. Tym samym, w przypadku gdy podatnik nie uwzględni wydatku w kosztach podatkowych i jednocześnie nie dokona zapłaty w terminie 90 dni od dnia upływu termin płatności wskazanego na otrzymanej fakturze, będzie zobowiązany zwiększyć dochód do opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 90. dzień.

Z drugiej strony, podatnik będący wierzycielem będzie miał prawo do obniżenia dochodu do opodatkowania o tę samą kwotę.

UWAGA!

Przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi w PIT/CIT obowiązują od 1 stycznia 2020 r., niemniej mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upłynął po 31 grudnia 2019 r. Tym samym dotyczą również transakcji, które miały miejsce w 2019 r., lecz dla których termin płatności upłynął w 2020 r.

Wprawdzie opisany mechanizm dotyczy korekt dokonywanych w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy (tj. rok, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie), to jednocześnie analogiczne zasady (tj. uprawnienie wierzyciela i obowiązek dłużnika) zostały również wprowadzone w zakresie kalkulacji zaliczki miesięcznej na podatek (na podstawie art.44 ustawy o PIT oraz art. 25 ustawy o CIT), z wyłączeniem zaliczek wpłacanych w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym wpoprzednim roku podatkowym.

I właśnie zasad obliczania zaliczek miesięcznych dotyczy wspomniana na wstępie ulga wprowadzona regulacjami Tarczy Antykryzysowej.

Zmiany wprowadzone w związku z COVID-19

Stosownie do art. 38i oraz art. 52q ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw zwalnia się z obowiązku zwiększenia dochodu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty (tj. gdy nie zostało uregulowane w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności, w odniesieniu do którego spełnione zostały przesłanki zastosowania ulgi na złe długi), stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r., pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1) poniesienia przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19; oraz

2) uzyskania w danym okresie rozliczeniowym przychodów w wysokości niższej, o co najmniej 50 proc., w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego (w przypadku natomiast, gdy podatnik rozpoczął prowadzenie działalności w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów liczonych jako iloraz przychodów uzyskanych w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i liczby miesięcy, w których była prowadzona ta działalność).

Jednocześnie drugiego ze wskazanych powyżej warunków nie stosuje się do podatników, którzy:

1) stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów;

2) rozpoczęli prowadzenie działalności w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tym okresie przychodów CIT;

3) rozpoczęli prowadzenie działalności w 2020 r.

W rezultacie z rozwiązania zaproponowanego Tarczą Antykryzysową skorzystają podatnicy, którzy posiadają zaległe zobowiązania wynikające z transakcji handlowych, dla których upłynęło 90 dni od terminu płatności wskazanego na fakturze (umowie), gdyż zwolnieni są z obowiązku zwiększenia dochodu PIT/CIT o kwotę zaległego zobowiązania, przy czym przedmiotowe zwolnienie weszło w życie 31 marca 2020 r., co – jak się wydaje – oznacza, że w praktyce podatnicy mogli zastosować wprowadzone zwolnienie już przy wyliczeniu zaliczki za marzec br.

PRZYKŁAD

Z tytułu nabycia towarów podatnik zobowiązany był zapłacić wynagrodzenie do 15 stycznia 2020 r. Podatnik nie uregulował jednak zobowiązania do dziś. Zgodnie z art. 25 ust. 9 ustawy o CIT podatnik powinien – co do zasady – dokonać zwiększenia dochodu o wysokość nieuregulowanego zobowiązania w zaliczce za kwiecień 2020 r. (14 kwietnia br. upłynął bowiem 90. dzień od dnia terminu zapłaty). Na podstawie zmian wprowadzonych Tarczą Antykryzysową podatnik zostanie zwolniony z tego obowiązku.

Jednocześnie podatnicy CIT, których rok podatkowy nie pokrywa się rokiem kalendarzowym i zakończy się przed 1 października 2020 r. i którzy posiadają nieuregulowane zobowiązania wynikające z transakcji handlowych, które zostaną zapłacone do dnia złożenia zeznania za ten rok, nie mają obowiązku dokonania zwiększenia dochodu do opodatkowania do dnia złożenia zeznania podatkowego, o ile do tego dnia należność nie została uregulowana. W takim przypadku nieuregulowane zobowiązania podlegają doliczeniu do dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego następnego roku podatkowego, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu zaliczki za 2021 r., jeżeli do dnia terminu płatności tej zaliczki zobowiązanie to nie zostanie uregulowane. Innymi słowy, w przypadku podatników CIT, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, obowiązek zwiększenia dochodu do opodatkowania o wysokość niezapłaconych zobowiązań w praktyce wystąpi dopiero przy wyliczeniu zaliczki za styczeń 2021 r.

Wątpliwości praktyczne

Wprawdzie należy wyrazić aprobatę dla zaproponowanych rozwiązań, które w założeniu mają zmniejszyć bieżące obciążenia podatkowe przedsiębiorców i ułatwić ich rozliczenie w trudnych czasach stanu epidemii, niemniej ich stosowanie w praktyce może budzić pewne wątpliwości.

Aby móc skorzystać z omawianego zwolnienia, podatnicy, oprócz spadku przychodów, powinni również ponieść negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Niestety, przepisy Tarczy Antykryzysowej nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, tym samym nasuwa się pytanie dotyczące prawidłowego wykazania spełnienia tego warunku, przy czym – jak się wydaje – wątpliwości takie powstaną najprawdopodobniej zarówno po stronie podatników chcących z nich skorzystać, jak i organów podatkowych, którym przyjdzie weryfikować spełnienie tego warunku. Co więcej, brak definicji i posłużenie się nieostrym terminem może skutkować dużą uznaniowością organów podatkowych. Jednocześnie – jak się wydaje – spełnienie warunku poniesienia negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 powinno w dużej mierze zostać wykazane poprzez spełnienie drugiego z warunków, tj. pokazania spadku przychodów o 50 proc. Dodatkowymi czynnikami mogącymi wesprzeć w udowodnieniu spełnienia tego wymagania mogą być przykładowo brak możliwości regulowania zobowiązań, konieczność ponoszenia wyższych kosztów związanych ze świadczonymi usługami itp.

Dodatkowo można zadać pytanie, dlaczego przedmiotowym zwolnieniem nie objęto podatników, którzy odczuli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, lecz których przychód spadł o 40 albo 45 proc.? Jak się bowiem wydaje, takim przedsiębiorcom przedmiotowe zwolnienie również pomogłoby przetrwać trudności gospodarcze spowodowane wprowadzonym stanem epidemii. W konsekwencji przyjęty próg w wysokości spadku przychodów o 50 proc. może powodować, że podatnicy, u których spadek nie przekracza 50 proc., mogą próbować przesunąć – w granicach dopuszczalnych przepisami – moment powstania przychodu CIT, tak aby mogli zastosować wprowadzone zwolnienie w miesiącu wystąpienia obowiązku zwiększenia dochodu w związku z nieuregulowaniem zobowiązania. Alternatywnie, podatnicy mogą być zmuszeni negocjować terminy zapłaty, tak aby odsunąć w czasie ewentualny obowiązek korekty, co jednak może wiązać się z dodatkowymi kosztami prowadzenia działalności. W tym kontekście należy rozważyć, czy bardziej praktycznym rozwiązaniem z punktu widzenia celów Tarczy Antykryzysowej nie byłoby czasowe zwolnienie zobowiązku zwiększenia dochodu dla wszystkich przedsiębiorców?

Kolejne pytanie nasuwa się odnośnie do charakteru przedmiotowego zwolnienia, tj. czy ma ono charakter permanentny, czy tylko jest przesunięciem obowiązku dokonania zwiększenia dochodu do opodatkowania?

Należy bowiem zauważyć, że wprowadzone zmiany do ulgi na złe długi odnoszą się do obowiązku zwiększenia dochodu, ale wyłącznie w zakresie obliczenia zaliczek miesięcznych. Tym samym – jak się wydaje – pomimo skorzystania ze zwolnienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatnicy, o ile nie uregulują zaległych zobowiązań do dnia złożenia zeznania podatkowego, zobowiązani będę dokonać takiego zwiększenia przy kalkulacji podatku należnego za cały rok podatkowy. Za takim rozumieniem wprowadzonego mechanizmu przemawiają regulacje odnoszące się do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, dla tych podatników obowiązek zwiększenia dochodu do opodatkowania o wysokość niezapłaconych zobowiązań został przesunięty do zaliczki na CIT za 2021 r. (jak się zatem wydaje, za styczeń 2021 r.). W konsekwencji omawiane zwolnienie z obowiązku zwiększenia dochodu ma w praktyce charakter tymczasowy.