Jak księgować operacje związane z wypłatą dywidendy

Dywidenda jest ceną płaconą przez spółki kapitałowe (spółki z o.o., akcyjne) na rzecz wspólników (akcjonariuszy) z tytułu nabycia przez nich wyemitowanych przez spółki udziałów (akcji). Stanowi ona dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, należny wspólnikom (akcjonariuszom) spółki. Prawo do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce wkładów wspólników (akcjonariuszy) wnoszonych przez nich na pokrycie kapitału zakładowego spółki, które to wkłady przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę – przy wykorzystaniu tych wkładów – działalności. Dywidendy mogą być wypłacane w formie pieniężnej (gotówkowej) lub niepieniężnej (rzeczowej, np. w postaci środków trwałych, towarów lub produktów).

Czytaj także: Jak ująć w księgach podział zysku

Wspólnikom (akcjonariuszom) przysługuje prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym i przeznaczonym do podziału (wypłaty) uchwałą zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia). Warunkiem podziału zysku jest uprzednie zbadanie sprawozdania przez biegłego rewidenta w przypadku spółek akcyjnych – bez wyłączeń, natomiast w przypadku spółek z o.o., jeżeli spełniły w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe co najmniej dwa z następujących warunków:

- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro,

- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro.

Jeżeli umowa (statut) spółki kapitałowej nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom (akcjonariuszom) rozdziela się w stosunku do posiadanych udziałów (liczby akcji), przy czym jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte – zysk dzieli się w relacji do dokonanych wpłat na akcje. Gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, wówczas nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych (art. 191 i 347 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.).

Limit do podziału

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku – kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (na wypłatę dywidendy). Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały (akcje) własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową (statutem) spółki powinny być przekazane (przeznaczone) z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Wspólnicy spółki z o.o. nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z jej majątku, potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. Jeśli zatem faktyczny majątek spółki będzie niewystarczający do pokrycia zadeklarowanego kapitału zakładowego, wówczas zysk wygenerowany przez spółkę powinien w pierwszej kolejności być przeznaczony na uzupełnienie kapitału zakładowego, a dopiero pozostała jego część może służyć do wypłaty dywidendy. Celem tego ograniczenia jest wzmocnienie gwarancyjnej funkcji kapitału zakładowego. Tego typu ochrona kapitału zakładowego, mającego służyć w przyszłości potencjalnym wierzycielom, stanowi konsekwencję faktu, że za zobowiązania spółki z o.o. odpowiadają nie jej wspólnicy, ale sama spółka swoim majątkiem. Z kolei, w spółkach akcyjnych na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.

Kto może partycypować w zyskach

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy (akcjonariusze), którym udziały (akcje) przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Umowa (statut) spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników (akcjonariuszy) uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Dzień dywidendy powinien być wyznaczony w terminie dwóch miesięcy licząc od dnia powzięcia uchwały o podziale (wypłacie) zysku. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników (walnego zgromadzenia). Jeżeli uchwała takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd (radę nadzorczą w przypadku spółek akcyjnych). W przypadku publicznych spółek akcyjnych dzień dywidendy oraz termin jej wypłaty ustala zwyczajne walne zgromadzenie. Wówczas, dzień dywidendy wyznacza się nie wcześniej niż pięć dni i nie później niż trzy miesiące od dnia powzięcia uchwały, natomiast termin jej wypłaty powinien być wyznaczony w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od dnia dywidendy.

Uprzywilejowane walory

Spółki kapitałowe mogą wydawać udziały/akcje uprzywilejowane w zakresie prawa do dywidendy. Udziały/akcje uprzywilejowane w zakresie dywidendy mogą przyznawać uprawnionemu dywidendę, która przewyższa nie więcej niż o połowę dywidendę przysługującą udziałom/akcjom zwykłym (nieuprzywilejowanym).

Udziały (akcje) uprzywilejowane w zakresie dywidendy nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed pozostałymi udziałami (akcjami). Wobec akcji uprzywilejowanych co do dywidendy może być wyłączone prawo głosu (tzw. akcje nieme). W przypadku akcji niemych nie stosuje się jednak ograniczeń dotyczących limitu dywidendowego (kwoty przeznaczone na dywidendę z akcji niemych mogą być wyższe, niż 150 proc. kwot przeznaczonych na wypłatę dywidendy zwykłej) oraz pierwszeństwa zaspokojenia (akcje nieme korzystają z prawa pierwszeństwa w zaspokojeniu przed pozostałymi akcjami). Akcje nieme uprawniają także do poboru dywidendy zaległej. Zgodnie bowiem z art. 353 § 4 k.s.h., statut może przewidywać, że akcjonariuszowi uprawnionemu z akcji niemej, któremu nie wypłacono w pełni lub częściowo dywidendy w danym roku obrotowym, przysługuje wyrównanie z zysku w następnych latach, nie później jednak, niż w ciągu kolejnych trzech lat obrotowych. Z kolei, w przypadku gdy umowa spółki z o.o. przyznaje prawo do dywidendy uprzywilejowanej niewypłaconej w latach poprzednich, powinna ona określać najwyższą liczbę lat, za które dywidenda może być wypłacona z zysku w następnych latach (okres ten nie może jednak przekraczać pięciu lat).

Formalizacja reguł związanych z polityką dywidendową wynika z potrzeby ochrony majątku spółki przed uszczupleniem, w efekcie dokonywania przez jej wspólników (akcjonariuszy) spontanicznych wypłat dywidend z wygenerowanego zysku.

Majątek pod ochroną

Przepisy art. 198 § 1 i 2 oraz art. 350 § 1 k.s.h. wprowadzają osobistą odpowiedzialność członków organów spółek kapitałowych (zarządu, rady nadzorczej) za dokonywanie na rzecz wspólników (akcjonariuszy) nienależnych świadczeń. I tak, wspólnicy (akcjonariusze), którzy wbrew przepisom prawa lubpostanowieniom umowy (statutu) spółki otrzymali wypłatę (jakiekolwiek świadczenia) od spółki (odbiorcy), zobowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie organów spółki (zarząd, rada nadzorcza), którzy ponoszą odpowiedzialność za taką wypłatę, odpowiadają za jej zwrot spółce solidarnie z odbiorcą świadczenia. Ponadto, w przypadku spółek z o.o., jeżeli zwrotu wypłaty nie można uzyskać ani od odbiorcy, ani od osób odpowiedzialnych za wypłatę, za ubytek w majątku spółki, który jest wymagany do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, odpowiadają wspólnicy w stosunku do swoich udziałów (kwoty, których nie można wyegzekwować od poszczególnych wspólników, rozdziela się między pozostałych wspólników, w stosunku do udziałów).

Związek z przychodami

Wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy nie stanowi dla niej wydatku umożliwiającego powstanie źródła przychodu. Nie jest również związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w wypłacającej ją spółce. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, także wydatki związane z kredytem lub pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w formie odsetek, prowizji i innych opłat, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami podatkowymi, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por.  interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014 r., IPTPB3/ 423-441/13-2/KJ). W przypadku jednak dywidendy niepieniężnej, jej wypłata wywołuje u spółki wypłacającej przychód podatkowy (art. 14a ust. 1 ustawy o CIT). W sytuacji bowiem, gdy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego regulowane jest, w całości lub w części, zobowiązanie z tytułu dywidendy, przychód stanowi wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa, niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, wówczas przychód ten określa się w kwocie wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przychodem z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej jest wartość, będących jej przedmiotem – rzeczy (np. środków trwałych, towarów, produktów), wyrażona w cenie umownej. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, wówczas organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej (na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i  stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia). W przypadku dywidendy rzeczowej, kosztem podatkowym po stronie spółki wypłacającej tego typu dywidendę będzie nieumorzona wartość przekazanego w jej ramach środka trwałego, cena nabycia towaru lub koszt wytworzenia produktu.

Wspólnik zapłaci podatek

Dywidendy wypłacane przez krajowe spółki kapitałowe (faktycznie uzyskane przez wspólników/akcjonariuszy) stanowią natomiast – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT – przychód wspólników (akcjonariuszy) z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych), w dacie ich otrzymania. Dywidendy te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym, 19 proc. podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). Płatnikiem ww. podatku jest spółka kapitałowa, wypłacająca dywidendę. Pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego we właściwym terminie podatek od dywidendy pomniejsza kwotę dywidendy wypłaconej wspólnikowi/akcjonariuszowi. Płatnicy podatku dochodowego z tytułu dywidendy zobligowani są również przesłać do urzędu skarbowego w ustalonym ustawowo terminie deklaracje roczne o zryczałtowanym podatku dochodowym, na drukach:

- PIT-8AR (gdy podatnikiem jest krajowa lub zagraniczna osoba fizyczna),

- CIT-6R (gdy podatnikiem jest krajowa osoba prawna) lub

- CIT-10Z (gdy podatnikiem jest zagraniczna osoba prawna).

Ponadto, w przypadku, gdy beneficjentami dywidendy są zagraniczni wspólnicy (akcjonariusze), płatnik powinien przesłać do urzędu informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (na druku IFT-1R) lub informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (na druku IFT-2R).

Możliwe zwolnienie...

Zgodnie z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, od podatku dochodowego zwolnione są przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce,

- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- spółka otrzymująca dywidendę (spółka dominująca) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (spółki zależnej), nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

- spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w ustawowej wysokości przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W sytuacji niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka otrzymująca dywidendę zobowiązana jest do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę od dochodów (przychodów) z dywidend, w wysokości 19 proc. dochodów (przychodów), do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. Uwzględnienia wymaga przy tym, że zwolnienie stosuje się:

- jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności,

- w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu własności lub innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

... ale z ograniczeniami

Pamiętać jednak należy o wyłączeniu wspomnianego zwolnienia przychodów dywidendowych od podatku dochodowego w sytuacji, gdy osiągnięcie tych przychodów następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej (względnie wielu powiązanych czynności prawnych), których głównym (lub jednym z kluczowych celów) było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, nieskutkującego wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania przychodów dywidendowych oraz ww. czynności mają charakter nierzeczywisty. Przy czym, umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze ww. czynności przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ustawy o CIT).

Cele statutowe

Zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty przez spółkę kapitałową dywidendy nie pobiera się również w razie, gdy podatnicy tego podatku (wspólnicy/akcjonariusze uprawnieni do dywidendy), korzystający – na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT – ze zwolnienia, w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe złożą płatnikowi (spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę), najpóźniej w dniu dokonania wypłaty (otrzymania należności z tytułu dywidendy), oświadczenie (na formularzu CIT-5), że przeznaczą dochody z dywidend na cele statutowe (art. 26 ust. 1a ustawy o CIT). W razie jednak gdyby ww. podatnicy nie przeznaczyli dochodów z dywidend na cele statutowe (zgodnie ze złożonym oświadczeniem), wówczas byliby zobowiązani do wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego należny podatek dochodowy z tytułu dywidendy oraz złożenia w odpowiednim terminie deklaracji (na druku CIT-11R).

Zagraniczne spółki

Ze zwolnienia od podatku dochodowego – po spełnieniu ustawowych przesłanek – mogą korzystać także dywidendy wypłacane spółkom zagranicznym, pod warunkiem jednak, że spółki takie przedstawią: