fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Postępowanie podatkowe

Roczne rozliczenie CIT a koszty pośrednie na przełomie lat

123RF
Niewystawienie w danym roku faktury za zrealizowaną w tym czasie usługę lub dostawę nie wyklucza możliwości ujęcia wartości świadczenia w rozliczeniu CIT za ten okres. Firmy często popełniają błąd i robią to dopiero pod datą faktury.

Okres zamykania ksiąg rachunkowych oraz kalkulowania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z końcem roku bilansowego może przysparzać podatnikom wielu problemów. Jednym z zagadnień budzących wiele wątpliwości jest bilansowe oraz podatkowe ujęcie kosztów pośrednich na przełomie lat.

W niniejszym artykule postaramy się omówić przypadki, które w naszej ocenie są źródłem wątpliwości najczęściej występujących w praktyce.

Rozliczenia międzyokresowe czynne

Jednym z podstawowych sposobów księgowego ujęcia kosztów w czasie są rozliczenia międzyokresowe czynne. Kategoria ta odnosi się do poniesionych wydatków, które będą kosztami działalności operacyjnej lub finansowej dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych, w związku z tym, że w tych właśnie okresach świadczenia te zostaną wykonane lub będą z nich czerpane korzyści. Konieczność ujmowania kosztów w odpowiadającym im okresach sprawozdawczych dla celów księgowych wynika wprost z zasady współmierności, która nakłada na przedsiębiorstwo obowiązek ujmowania kosztów w okresach, których dotyczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Również ustawa o CIT wskazuje na konieczność rozliczania w czasie pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i podatnik nie jest w stanie określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przykład

Najczęściej występującymi sytuacjami, w których będą miały zastosowanie rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów, są poniesione z góry koszty na:

- prenumeratę czasopisma,

- usługi telekomunikacyjne,

- czynsz za wynajmowany lokal,

- ubezpieczenia,

- świadczenia, które będą wykonane w kolejnych okresach.

1. Przez analogię

W praktyce najczęściej przyjęty na potrzeby księgowe sposób rozliczenia danego kosztu w czasie ma również zastosowanie do celów podatku dochodowego.

Przykład

- W czerwcu 2015 r. spółka X zakupiła prenumeratę czasopisma na okres czerwiec 2015 r. – maj 2016 r. Koszt rocznej prenumeraty wykazany na fakturze wynosi 2400 zł. Zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych spółka co miesiąc zalicza w koszty kwotę 200 zł. W efekcie w 2015 r. rozpozna z tego tytułu koszt w kwocie 1400 zł (tj. za siedem miesięcy 2015 r.) oraz 1000 zł w 2016 r. (tj. za pięć miesięcy 2016 r.*).

- W grudniu 2015 r. spółka Y otrzymała fakturę za szkolenie dla pracownika, które odbędzie się w styczniu 2016 r. Koszt szkolenia powinien obciążyć zarówno wynik finansowy, jak i podatkowy spółki dopiero w styczniu 2016 r*.

(*) Przy założeniu, że rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

2. Wydatki o wartości nieistotnej

W praktyce często się zdarza, że dla celów księgowych firmy pomijają rozliczenia kosztów w czasie w odniesieniu do wydatków o wartości, w ich uznaniu, nieistotnej. Innymi słowy, chodzi o wydatki, w przypadku których brak rozliczenia kosztu w czasie nie powoduje zniekształcenia jej wyniku finansowego. Jednak należy podkreślić, że w ustawie o CIT nie występuje pojęcie „istotność". Tak więc wydatek, który dla celów księgowych został w takiej sytuacji zaliczony w koszty jednorazowo, co do zasady dla celów podatkowych powinien zostać rozliczony w czasie, jeśli zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W praktyce występuje wiele przypadków, kiedy koszty pośrednie mogą zostać rozpoznane tak samo zarówno w księgach rachunkowych, jak i na potrzeby rozliczeń CIT. Jednak istnieje wiele sytuacji, kiedy takie podejście nie jest możliwe i konieczne jest zastosowanie odmiennego sposobu rozliczenia kosztów na potrzeby CIT. Często różnice w podejściu księgowym i podatkowym budzą spore kontrowersje. Poniżej przedstawiamy przykłady takich różnic. Warto podkreślić, że najwięcej rozbieżności powstaje w odniesieniu do momentu poniesienia kosztu.

3. Leasing

Zagadnieniem, które nadal budzi wątpliwości, są opłaty za zawarcie umowy oraz opłaty wstępne pobierane przez finansującego przy zawarciu umów leasingu operacyjnego i stanowiące część wynagrodzenia za oddanie przedmiotu umowy w leasing. W świetle Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa" opłaty te obciążają koszty stopniowo przez cały czas trwania umowy leasingowej.

W podatku dochodowym brak jednolitego stanowiska. Zdaniem sądów, ze względu na to, że opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej i warunkującej dojście umowy leasingu do skutku, może być w całości odpisana w koszty bez konieczności rozliczania w czasie. W argumentacji sądy wielokrotnie wskazują na autonomię prawa podatkowego i prawa bilansowego. Innego zdania pozostają w większości organy podatkowe, w których ocenie, „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości poniesione koszty z tytułu czynszu inicjalnego spółka bilansowo rozlicza w czasie, to analogicznie czynsz inicjalny, stanowiący w rozumieniu ustawy o CIT pośredni koszty uzyskania przychodu, powinien być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie) zaliczany do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych" (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r., IBPBI/2/ 4510-292/15/PC).

4. Nakłady na remonty

Podobne wątpliwości powstają również w odniesieniu m.in. do księgowo rozliczanych w czasie kosztów remontów środków trwałych. W tej kwestii wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2015 r. (IPTPB3/4510-143/15-2/KC), twierdząc, że: „jeśli spółka, kierując się zasadami (polityką) rachunkowości, podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych". Ten temat został również poruszony i szerzej opisany w artykule „Jak rozliczyć prace adaptacyjne" .

Bierne RMK i rezerwy...

Zgodnie z ustawą o CIT kosztów uzyskania przychodów nie stanowią zarówno koszty pośrednie, które zostały ujęte w księgach jako rezerwy, jak i jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Dlatego na potrzeby niniejszego artykułu nie omawiamy szczegółowo różnic pomiędzy tymi kategoriami w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mamy do czynienia z kosztami, które jednostka poniesie w przyszłości, a które dotyczą bieżącego okresu sprawozdawczego. Podstawą do ich tworzenia są przede wszystkim uprawdopodobnione zobowiązania odnoszące się do danego okresu sprawozdawczego, poparte między innymi regulacjami prawnymi, regulaminami czy wiążącymi umowami, które jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować.

...a dostawy niefakturowane

Z perspektywy przygotowywania rozliczenia podatkowego istotne jest nakreślenie różnic pomiędzy rezerwami/biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów a dostawami niefakturowanymi. W praktyce bardzo często się zdarza, że pojęcia te są błędnie stosowane zamiennie, co niestety ma negatywne skutki podatkowe.

Jak wskazuje nazwa, przez dostawy niefakturowane rozumie się sytuację, w której jednostka nie otrzymała faktury za wyświadczone na jej rzecz usługi lub zrealizowane dostawy. W przeciwieństwie do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie ma tu mowy o uprawdopodobnionych zobowiązaniach, które powstaną w przyszłości, ale o zobowiązaniach, które już powstały, i kosztach, które zostały poniesione. Brakuje jedynie faktury dokumentującej transakcję. Ponieważ jednostka zobowiązana jest do ujęcia w księgach danego okresu sprawozdawczego wszystkich kosztów przypadających na ten okres, ze względu na brak faktury dokumentującej wykonaną usługę lub dokonaną dostawę koszty ujmowane się w księgach na podstawie wewnętrznego dokumentu zastępczego. Tak więc brak faktury za wykonane usługi lub dokonane dostawy nie dyskwalifikuje możliwości rozpoznania tych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów.

Różnicę pomiędzy biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów a dostawami niefakturowanymi ilustruje poniższy przykład.

Przykład

- W grudniu 2015 r. na rzecz spółki X zostały wyświadczone usługi księgowe. Faktura dokumentująca wykonane w grudniu 2015 r. usługi została wystawiona przez biuro rachunkowe 10 stycznia 2016 r. Zgodnie z umową między spółką a biurem rachunkowym miesięczne wynagrodzenie za usługi księgowe wynosi 10 000 zł. Ponieważ usługa została wykonana w grudniu 2015 r., spółka X zobowiązana jest do ujęcia kosztu obsługi księgowej w księgach 2015 r.* na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. W księgach spółka powinna ująć następujące księgowanie:

Wn „Usługi obce" 10 000 zł

Ma „Rozliczenie kosztów" 10 000 zł.

- W 2015 r. spółka X podpisała umowę na badanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2015. Koszt badania wynosi 25 000 zł. Badanie sprawozdania będzie miało miejsce w 2016 r. i wtedy też zostanie wystawiona faktura za usługi podmiotu audytującego sprawozdanie.

Ponieważ usługa będzie wykonana w 2016 r., ale dotyczy 2015 r*., spółka zobowiązana jest do utworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w ciężarach kosztów usług obcych. Na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego zostanie ujęte poniższe księgowanie:

Wn „Usługi obce" 25 000 zł

Ma „Biernie rozliczenia międzyokresowe kosztów" 25 000 zł.

Rozpoznany na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego koszt wykonanych w 2015 r. usług księgowych będzie kosztem podatkowym w 2015 r. Natomiast koszty badania sprawozdania finansowego, które będzie wykonane w 2016 r., pomimo że dotyczy roku 2015, nie będą mogły obciążać wyniku podatkowego 2015 r.

(*) Przy założeniu, że rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedstawione w przykładzie rozwiązanie wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, za którą (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) uważa się dzień, na który koszty ujęto w księgach na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podejście to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 października 2012 r. (IPPB5/423-567/ 12-2/RS), uznała, że zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednie przedstawione w księgach rachunkowych jako dostawy niefakturowane mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych. Stanowisko to potwierdza również interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2014 r. (ITPB3/423-25/14/PS).

W praktyce często można się spotkać z nadużywaniem przez jednostki konta biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w odniesieniu do usług i dostaw, które zostały wykonane w danym okresie sprawozdawczym, ale zafakturowane w kolejnym okresie sprawozdawczym. W konsekwencji koszty te zostają zaliczone przez jednostki do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została wystawiona faktura.

—Renata Ciesielska jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

—Katarzyna Kurzyp jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA

WIDEO KOMENTARZ

REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA