Uwaga! Regulacje ustawy o CIT oraz ustawy o PIT zawierają dodatkowe przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z preferencji podatkowej wynikającej z transakcji wymiany udziałów. Odnoszą się one do statusu podmiotów biorących udział w transakcji oraz przeznaczenia udziałów lub akcji stanowiących wkład niepieniężny.
Drugi rok obowiązywania zmian
Na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8c ustawy o PIT), wskazane wyżej skutki wymiany udziałów rozciągają się również na sytuacje, w których przeprowadzono więcej niż jedną transakcję nabycia udziałów lub akcji w okresie nieprzekraczającym sześciu miesięcy (pod warunkiem, że w wyniku przeprowadzenia tych transakcji zostały spełnione pozostałe przesłanki określone odpowiednio w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i art. 24 ust. 8a ustawy o PIT). Okres ten liczony jest począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie.
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że zmiana przepisów miała na celu „dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie sześciu miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane" (zob. druk Sejmu VII Kadencji z 14 kwietnia 2014, nr 2330, str. 35). Posługując się wykładnią celowościową należy wskazać, że możliwość skorzystania z norm dotyczących wymiany udziałów powinna obejmować także czynności, w których żaden ze wspólników nie posiada wprawdzie pakietu udziałów lub akcji gwarantujących mu samodzielnie większość praw głosu w spółce nabywanej, niemniej jednak w następstwie wniesienia przez grupę wspólników wkładów niepieniężnych w postaci udziałów lub akcji spółki nabywanej w okresie krótszym niż sześć miesięcy, nabywająca je spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej.
Volta fiskusa
W konsekwencji powyższych zmian organy podatkowe przedstawiały początkowo korzystne dla podatników stanowisko uznając, że przesłanki dotyczące wymiany udziałów są spełnione także wtedy, gdy grupa wspólników wnosi łącznie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w spółce. Obecnie można jednak zauważyć, że kształtuje się odmienna linia interpretacyjna, która zapoczątkowana została kilkoma zmianami interpretacji, dokonanymi z urzędu przez ministra finansów (por. interpretacje z 22 lutego 2016 r., DD9.8220. 2.46.2016.KZU; z 24 maja 2016 r., DD9.8220.2.134.2016.KZU i z 16 czerwca 2016 r., DD9.8220.2.184.2016.JQP, a także interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2016 r., IPPB2/4511-226/16-3/MK). Organy podatkowe wskazują obecnie, że zmiany przepisów wprowadzone 1 stycznia 2015 r. pozwalają na uznanie za transakcję wymiany udziałów wyłącznie tych przypadków, w których aport w postaci udziałów lub akcji wnoszony jest przez danego (jednostkowego) wspólnika etapami. Przy czym, jak zastrzeżono, konieczne jest, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu i aby uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym sześciu miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez tę spółkę. Jak podkreśla minister finansów (zob. interpretację z 19 kwietnia 2016 r., DD9.8220. 2.90.2016.JQP) „w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników". W ocenie organów podatkowych kluczowe jest odniesienie się do literalnego brzmienia art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w których określono „wspólnika" w liczbie pojedynczej.
Sądy po stronie podatników
Pogląd prezentowany przez ministra finansów nie spotyka się jednak z akceptacją sądów administracyjnych. Składy orzekające podkreślają, że w procesie wykładni prawa nie można całkowicie pomijać wykładni systemowej bądź funkcjonalnej, ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem WSA w Gdańsku (wyrok z 8 marca 2016 r., I SA/Gd 1796/15 – orzeczenie nieprawomocne) „stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym sześć miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji." Tożsame stanowisko gdański WSA wyraził także w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (I SA/Gd 1794/15), orzeczenie nieprawomocne).
Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.
