fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

CIT/PIT: Czy można korzystać z preferencji w przypadku wnoszenia aportu udziałów lub akcji

www.sxc.hu
Organy podatkowe negują możliwość korzystania z preferencji w przypadku wnoszenia aportu udziałów lub akcji przez wspólników mniejszościowych.

Objęcie udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, generuje powstanie przychodu po stronie wnoszącego aport. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji, objętych w taki sposób. Wyjątkiem w tym zakresie są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ustawie o CIT zostały one wyłączone z przychodów podatkowych, natomiast w ustawie o PIT –zwolnione z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT).

Według stawki 19 proc.

Przychód z tytułu objęcia udziałów bądź akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej pomniejszony o ustalone koszty uzyskania przychodów, zarówno w odniesieniu do podatników CIT, jak i PIT podlega opodatkowaniu 19-proc. stawką podatku.

Transakcja neutralna

Od tej zasady przewidziano odstępstwo, poprzez uregulowanie kwestii dotyczących wymiany udziałów, będącej transakcją neutralną podatkowo. Normy dotyczące neutralności podatkowej operacji restrukturyzacyjnych, polegających na wymianie udziałów, zostały wprowadzone w związku z koniecznością dostosowania ustaw podatkowych do przepisów prawa unijnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, wymiana udziałów dotyczy sytuacji otrzymania przez wspólnika spółki kapitałowej udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej (a także dopłat w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości tych udziałów lub akcji) w zamian za wniesienie do niej (jako spółki nabywającej) udziałów lub akcji spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem. Jednocześnie konieczne jest spełnienie przesłanek odnoszących się do konsekwencji takiej transakcji. Wymagane jest, aby spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały lub akcje są nabywane, albo aby posiadając już taką większość – zwiększyła dotychczasową liczbę udziałów w spółce nabywanej.

Dodatkowe warunki

Regulacje te wywierają korzystne konsekwencje podatkowe dla wspólnika wnoszącego aport. Na skutek transakcji wymiany udziałów do przychodów podatnika nie zalicza się wartości udziałów lub akcji przekazanych wspólnikowi, a także wartości udziałów lub akcji nabytych przez spółkę nabywającą, jeżeli podmioty biorące udział w transakcji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG.

Uwaga! Regulacje ustawy o CIT oraz ustawy o PIT zawierają dodatkowe przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z preferencji podatkowej wynikającej z transakcji wymiany udziałów. Odnoszą się one do statusu podmiotów biorących udział w transakcji oraz przeznaczenia udziałów lub akcji stanowiących wkład niepieniężny.

Drugi rok obowiązywania zmian

Na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8c ustawy o PIT), wskazane wyżej skutki wymiany udziałów rozciągają się również na sytuacje, w których przeprowadzono więcej niż jedną transakcję nabycia udziałów lub akcji w okresie nieprzekraczającym sześciu miesięcy (pod warunkiem, że w wyniku przeprowadzenia tych transakcji zostały spełnione pozostałe przesłanki określone odpowiednio w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i art. 24 ust. 8a ustawy o PIT). Okres ten liczony jest począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że zmiana przepisów miała na celu „dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie sześciu miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane" (zob. druk Sejmu VII Kadencji z 14 kwietnia 2014, nr 2330, str. 35). Posługując się wykładnią celowościową należy wskazać, że możliwość skorzystania z norm dotyczących wymiany udziałów powinna obejmować także czynności, w których żaden ze wspólników nie posiada wprawdzie pakietu udziałów lub akcji gwarantujących mu samodzielnie większość praw głosu w spółce nabywanej, niemniej jednak w następstwie wniesienia przez grupę wspólników wkładów niepieniężnych w postaci udziałów lub akcji spółki nabywanej w okresie krótszym niż sześć miesięcy, nabywająca je spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej.

Volta fiskusa

W konsekwencji powyższych zmian organy podatkowe przedstawiały początkowo korzystne dla podatników stanowisko uznając, że przesłanki dotyczące wymiany udziałów są spełnione także wtedy, gdy grupa wspólników wnosi łącznie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w spółce. Obecnie można jednak zauważyć, że kształtuje się odmienna linia interpretacyjna, która zapoczątkowana została kilkoma zmianami interpretacji, dokonanymi z urzędu przez ministra finansów (por. interpretacje z 22 lutego 2016 r., DD9.8220. 2.46.2016.KZU; z 24 maja 2016 r., DD9.8220.2.134.2016.KZU i z 16 czerwca 2016 r., DD9.8220.2.184.2016.JQP, a także interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2016 r., IPPB2/4511-226/16-3/MK). Organy podatkowe wskazują obecnie, że zmiany przepisów wprowadzone 1 stycznia 2015 r. pozwalają na uznanie za transakcję wymiany udziałów wyłącznie tych przypadków, w których aport w postaci udziałów lub akcji wnoszony jest przez danego (jednostkowego) wspólnika etapami. Przy czym, jak zastrzeżono, konieczne jest, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu i aby uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym sześciu miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez tę spółkę. Jak podkreśla minister finansów (zob. interpretację z 19 kwietnia 2016 r., DD9.8220. 2.90.2016.JQP) „w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników". W ocenie organów podatkowych kluczowe jest odniesienie się do literalnego brzmienia art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w których określono „wspólnika" w liczbie pojedynczej.

Sądy po stronie podatników

Pogląd prezentowany przez ministra finansów nie spotyka się jednak z akceptacją sądów administracyjnych. Składy orzekające podkreślają, że w procesie wykładni prawa nie można całkowicie pomijać wykładni systemowej bądź funkcjonalnej, ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem WSA w Gdańsku (wyrok z 8 marca 2016 r., I SA/Gd 1796/15 – orzeczenie nieprawomocne) „stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym sześć miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji." Tożsame stanowisko gdański WSA wyraził także w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (I SA/Gd 1794/15), orzeczenie nieprawomocne).

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

Wniosek

Pomimo wprowadzenia zmian w przepisach ustaw podatkowych, zagadnienie uznawania transakcji wniesienia udziałów lub akcji danej spółki przez wspólników mniejszościowych za transakcję wymiany udziałów wciąż budzi kontrowersje i powoduje rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA