Ewidencja rachunkowa dla dochodu CFC a podwójna kalkulacja podatku

Przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (dalej: CFC) wprowadzono do polskiego systemu prawnego 1 stycznia 2015 r. poprzez dodanie art. 30f do ustawy o PIT oraz art. 24a do ustawy o CIT.

Zgodnie z wytycznymi OECD

Co do zasady zagraniczna spółka, której udziałowcem są polskie osoby prawne lub fizyczne, uważana jest za osobnego rezydenta podatkowego w stosunku do swoich udziałowców (wyjątkiem są np. spółki osobowe, które są transparentne podatkowo). Dochód uzyskany przez taką spółkę będzie opodatkowany w Polsce dopiero w momencie otrzymania przez jej wspólnika dywidendy wypłaconej przez taką spółkę. Przepisy dotyczące opodatkowania CFC wprowadzają jednak pod pewnymi warunkami opodatkowanie dochodu uzyskiwanego przez spółkę zagraniczną, której udziałowcami są polscy rezydenci podatkowi, już w momencie jego uzyskania przez tę spółkę. Podatnikiem staje się polski udziałowiec takiej spółki.

Wprowadzenie przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych jest rekomendowane m.in. przez najnowsze wytyczne OECD opracowane w ramach inicjatywy BEPS. Ich celem jest przeciwdziałanie zjawisku erozji opodatkowania oraz sztucznemu transferowi zysków przez podatników (zwłaszcza międzynarodowych przedsiębiorców) do państw z niskim lub zerowym poziomem opodatkowania, w których nie prowadzą oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące opodatkowania CFC są zatem narzędziem do walki z optymalizacją podatkową stosowaną przez podatników.

Podatek od dochodów CFC uzyskanych przez podatnika, który jest polskim rezydentem podatkowym, wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania.

Kiedy nie ma daniny

Przychody uzyskiwane przez CFC nie podlegają opodatkowaniu m.in. wtedy, gdy nie przekraczają kwoty 250 000 euro w roku podatkowym lub gdy CFC prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie należącym do UE lub EOG.

Przepisy nie definiują przy tym wprost rzeczywistej działalności gospodarczej. Wymieniają jedynie wskazówki, które należy wziąć pod uwagę, aby ocenić, czy CFC prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, np., czy CFC nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. To, czy dana CFC prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, należy analizować w każdej konkretnej sprawie.

Przysporzenia i odliczenia

Podstawą opodatkowania jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

- dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

- z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Przykład

Jeżeli CFC uzyskała dochód obliczony zgodnie z polską ustawą CIT w wysokości 200 w przeliczeniu na polskie złote i następnie wypłaciła dywidendę do polskiego udziałowca w wysokości 80 w przeliczeniu na polskie złote, to w Polsce taki udziałowiec zapłaci podatek efektywnie od 120 w przeliczeniu na polskie złote (200 – 80).

Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy CFC ma siedzibę lub zarząd na terytorium tzw. raju podatkowego. W takim przypadku uznaje się, że polskiemu udziałowcowi/udziałowcom przysługiwały przez cały rok podatkowy wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach CFC. Nawet gdy polscy podatnicy udowodnią, że ich udziały w zyskach CFC były de facto niższe, nie wpłynie to na wysokość zysków CFC przypisanych do nich. Należy się zastanowić, czy przepisy o opodatkowaniu CFC nie nakładają na podatników posiadających CFC w „rajach podatkowych" nadmiernych ciężarów fiskalnych.

Kwoty nieodliczone w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących, pięciu latach podatkowych.

Dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Raportowanie

Polscy podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, w których mają udziały. Po zakończeniu roku podatkowego CFC podatnicy muszą zaewidencjonować zdarzenia zaistniałe w CFC w ewidencji odrębnej od własnej ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnicy powinni również wykazać w ewidencji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne oraz informacje niezbędne do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja powinna zostać przygotowana nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu CFC.

Tak jak potwierdzają to organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2015 r., ILPB4/423-568/14-4/ŁM): „Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym".

Przeliczenie na złote

Generalnie ewidencja rachunkowa prowadzona dla celów określenia dochodu CFC powinna umożliwić obliczenie podatku zgodnie z polskim prawem podatkowym. W interpretacji z 29 lipca 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ILPB4/4510-1-164/15-2/DS) wskazała jednak, że kiedy walutą funkcjonalną danej CFC jest waluta obca, dopiero podstawę opodatkowania CFC należy przeliczyć na walutę polską, stosując średni kurs NBP z dnia poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego CFC.

Obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi może być problematyczny, gdyż prowadzi to do podwójnej kalkulacji podatku, tj. raz dla lokalnych potrzeb podatek liczy sama CFC, a drugi raz podatek liczy jej polski wspólnik na potrzeby polskich przepisów o CFC. Co więcej, gdy polski udziałowiec jest mniejszościowym udziałowcem, może mieć on problem w pozyskaniu szczegółowych danych na potrzeby ewidencji i w jej prawidłowym przygotowaniu.

Odrębne zeznanie

Polscy podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez CFC są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie (CIT-CFC lub PIT-CFC) według ustalonego wzoru o wysokości dochodu z CFC osiągniętego w roku podatkowym CFC. Muszą to zrobić do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, to składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Deklaracja CIT-CFC przypomina okrojoną wersję deklaracji CIT-8. Wypełnienie deklaracji nie powinno sprawiać podatnikom większych problemów, jeżeli mają oni już odpowiednie dane potrzebne do kalkulacji podatku. Jest to jednak dla nich kolejny obowiązek administracyjny, po przygotowaniu rejestru i ewidencji, oraz sporządzeniu wielu innych deklaracji podatkowych. Ustawodawca dał podatnikom trochę więcej czasu (dziewięć miesięcy) na złożenie deklaracji CIT-CFC niż na przygotowanie rocznych deklaracji CIT (trzy miesiące) oraz PIT (cztery miesiące).

—Mikołaj Woźniak jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC

—Michał Stępień jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Kiedy zagraniczna spółka jest uznawana za CFC

CFC jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium tzw. raju podatkowego;

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym Polska lub UE nie zawarły odpowiedniej umowy będącej podstawą do wymiany informacji podatkowych;

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

- w spółce tej polski udziałowiec posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

- co najmniej 50 proc. przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z tzw. biernych źródeł dochodów (np. odsetek, dywidend, należności licencyjnych); warto podkreślić w tym miejscu, że jeżeli zagraniczna spółka zostanie uznana za CFC, to polski udziałowiec zapłaci podatek od całości dochodów uzyskanych przez CFC, a nie tylko od dochodów biernych,

- co najmniej jeden rodzaj przychodów biernych podlega opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25 proc. od stawki CIT (czyli niższej niż 14,25 proc.) lub zwolnieniu/wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Za spółkę zagraniczną przepisy uznają:

(I) osobę prawną,