Rozpowszechnianie się praktyk unikania opodatkowania przy wykorzystaniu transgranicznych struktur i schematów wywołało w wielu krajach reakcje organów administracji odpowiedzialnych za finanse publiczne. W efekcie standardem w rozwiniętych gospodarczo krajach, np. Australii, Austrii, Belgii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Hong Kongu, Irlandii, Kanadzie, Niemczech, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, RPA, Szwecji i Szwajcarii, Wielkiej Brytanii stała się klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania (General Anti-Avoidance Rule – w skrócie GAAR) albo rozwinięta linia orzecznictwa sądowego zwalczająca nadużycia podatkowe (np. w USA). Przepisy w poszczególnych krajach mogą różnić się w szczegółach przyjętych rozwiązań, ale ich celem jest unieważnienie skutków obniżenia opodatkowania będącego wynikiem operacji, które technicznie są legalne, ale nie są motywowane żadnym nadrzędnym celem gospodarczym poza unikaniem opodatkowania.

Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego prawa podatkowego wprowadza majowa nowelizacja ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w dodanym Dziale IIIA tej ustawy. W dniu oddawania numeru do druku nowelizacja czekała na podpis prezydenta.

Limit 100 tys. zł

Przepisy klauzuli mają dotyczyć zarówno małych, średnich, jak i dużych podatników, gdy zostanie osiągnięta korzyść podatkowa powyżej 100 000 zł. Przesłanką do wszczęcia postępowania wobec podatnika będzie zaistnienie podejrzenia dokonania czynności głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je:

- po pierwsze, sztuczność i nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działa podatnik;

- po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Jakie działania będą zwalczane

Jeśli podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie będzie skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej (art. 119a § 1 o.p.). Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie przesłanek sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o ile taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynność spełniającą powyższe kryteria ustawa będzie uznawać za unikanie opodatkowania i będzie temu unikaniu przeciwdziałać.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Jest definicja

Pojęcie sztuczności należy do wyrażeń pozostawiających interpretatorowi spory margines oceny subiektywnej. Starano się jednak zminimalizować ją poprzez ustawowe zdefiniowanie sztuczności (art. 119c § 1 o.p.) oraz wskazanie tych cech transakcji, które podmiot stosujący prawo powinien wziąć pod uwagę, dokonując oceny, czy działania podatnika miały charakter sztuczny czy nie. Wśród cech mogących wskazywać na sztuczny charakter czynności znalazły się następujące przesłanki (art. 119c § 2 o.p.):

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Regulacja ta nie będzie ograniczać prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile będą przeprowadzane w ramach rzeczywistych działań gospodarczych.

Mechanizm działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie polegał na tym, że zakwestionowana czynność lub zespół czynności pozostaną ważne i skuteczne w świetle prawa cywilnego, jednak ich skutki w sferze prawa podatkowego zostaną określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej postaci, ze względu na ich cechy sztuczności. Skutki podatkowe mogą zostać określone w dwojaki sposób: albo przez odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na płaszczyźnie podatkowej, albo na swoistej reklasyfikacji czynności. Jeśli czynność nie miała żadnego innego celu i sensu ekonomicznego poza tym, aby doprowadzić do uzyskania przez podatnika nieuprawnionej korzyści podatkowej – wówczas czynność taka będzie przy określaniu skutków podatkowych uznawana za niebyłą (art. 119a § 3 o.p.). Jeśli jednak podjęte działania miały pewną treść ekonomiczną i zgodny z prawem cel, wówczas nie będzie następowało proste anulowanie podatkowych skutków czynności, lecz próba odtworzenia przebiegu zdarzeń w taki sposób, jaki byłby właściwy, gdyby podatnik nie działał z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej stojącej w sprzeczności z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej.

Reklasyfikacja

Artykuł 119a § 2 wskazuje, w jaki sposób będzie następować reklasyfikowanie czynności. Za odpowiednią czynność, a zatem taką, która jako wzorzec posłuży do określenia prawidłowych konsekwencji podatkowych, będzie uznawana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Gwarancyjną funkcję będzie spełniać art. 119a § 4 o.p., w myśl którego sam podatnik będzie mógł wskazać czynność odpowiednią, której skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej właśnie czynności. Organ podatkowy w takiej sytuacji powinien oprzeć się na „scenariuszu" przedstawionym przez podatnika, jeśli tylko odpowiada on przesłankom uznania czynności za odpowiednią do okoliczności, w których działał podatnik. Próba znalezienia konsensusu między intencją a rezultatem, moim zdaniem, może otwierać pole do licznych sporów między fiskusem i podatnikiem.

Od kiedy

Klauzula będzie obejmowała korzyści podatkowe, które zostaną osiągnięte po dniu wejścia w życie nowelizacji o.p. Restrukturyzacje przeprowadzone z zamiarem zwiększenia efektywności podatkowej całkowicie zakończone przed wejściem w życie klauzuli mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

—Marek I. Kamiński

Zdaniem autora

Marek I. Kamiński, doradca podatkowy, kancelaria podatkowa M. I. Kamiński

Trzeba ocenić prawną i ekonomiczną stronę transakcji

Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej wyraża się ona najczęściej w nadmiernej zawiłości, np. poprzez dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą, oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi.

Komentarz eksperta

Gyöngyvér Takáts, dr nauk ekonomicznych, Kancelaria Rachunkowa Takáts

Pojawia się ryzyko ujemnego kapitału własnego

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania niesie ze sobą ryzyko oszacowania i/lub określenia zobowiązania podatkowego tak, jakby czynności podjęte przez podatnika, a uznane za sztuczne, w ogóle nie miały miejsca. Wydanie takiej decyzji będzie możliwe tylko w przypadku, gdy osiągnięta korzyść podatkowa przekroczy 100 000 zł. Jak wspomniano w artykule, może to dotyczyć zarówno małych, średnich jak i dużych firm. Z pewnością skala korzyści podatkowej rośnie wraz z wielkością przedsiębiorstwa.

Co to oznacza z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej? Określenie zobowiązania podatkowego dotyczącego lat poprzednich oznacza wystąpienie zdarzenia po dniu bilansowym. Zgodnie z KSR 7 możemy mieć do czynienia dwoma rodzajami zdarzeń po dniu bilansowym:

- zdarzenia, które dostarczają dowodu na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy,

- zdarzenia, które wskazują na stan po dniu bilansowym.

Określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż było ustalone przez jednostkę, należy traktować jako zdarzenie po dniu bilansowym dostarczające dowody na stan istniejący na dzień bilansowy. Jednocześnie będą to zdarzenia dotyczące lat ubiegłych, tj. tych, za które sprawozdania finansowe zostały zatwierdzone. Jak wynika z pkt 6.7 KSR 7, skutki takich zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano (zgodnie z zasadami poprawiania błędów, rozdział V KSR 7). Skutki ewentualnej decyzji podatkowej trzeba będzie więc ująć w księgach roku, w którym ta decyzja się uprawomocni. Sposób ujmowania skutków decyzji organu będzie zależał od tego, czy wpływ wartości określonego zobowiązania podatkowego na jakość sprawozdania finansowego był istotny czy nie. Przy czym koniecznie będzie rozpatrywanie skutków tej decyzji łącznie.

Gdy kwota określona przez urząd skarbowy okaże się nieistotna, zdarzenie to ujmuje się w księgach rachunkowych roku, w którym decyzja się uprawomocni. To oznacza bezpośredni wpływ na bieżący wynik finansowy.

Próg korzyści podatkowej podlegającej klauzuli wynosi 100 000 zł. Można więc przyjąć założenie, że minimalna wysokość ewentualnego doliczenia podatku to 19 000 zł plus odsetki. Czy jest to kwota istotna? Dla dużych jednostek nie. Istotność zależy jednak od wielkości jednostki. Klauzula może dotyczyć firm o różnej wielkości. Jeśli osiągnęły one korzyści podatkowe o różnej skali, proporcjonalnie do swojej wielkości, wtedy może się okazać, że ponownie ustalenie zobowiązań podatkowych, tym razem już przez organ podatkowy, może się okazać kwotą istotną.

Jeżeli wysokość zaległości podatkowej jest istotna i sprawozdań finansowych za lata ubiegłe nie można uznać za rzetelne i jasno przestawiające sytuację finansową i majątkową jednostki oraz jej wynik finansowy, wtedy mamy do czynienia z błędem. Korektę błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych za istotne, jednostka ujmuje w kapitale własnym i wykazuje jako zysk/strata z lat ubiegłych zapisem:

- Wn „Rozliczenie wyniku finansowego"

- Ma „Zobowiązania podatkowe".

Skutki błędu wykazuje się też w zestawieniu zmian w kapitale własnym, w pozycji I „Korekta błędów". Jednocześnie ujęcie błędu wymaga retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych sprawozdania finansowego. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ma obowiązek ujawnienia informacji dotyczących rodzaju błędu i kwoty korekty.

Będzie to oznaczało zmniejszenie kapitału własnego. Zakładając najgorszy scenariusz może się okazać, że kapitał własny staje się ujemny, np. przy przeprowadzeniu dużych restrukturyzacji. Są to korekty memoriałowe, ale jednocześnie wymagają płynności, bo podatek trzeba będzie zapłacić. Fala niekorzystnych konsekwencji czynności, które wielokrotnie miały na celu przetrwanie firmy, właśnie ze względu na zachowanie płynności może się okazać istnym tsunami.