Wydatki inwestycyjne w strefie rozlicza się według zasady kasowej

Taki wniosek płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2015 r. (II FSK 162/13).

Przedsiębiorcy działający w specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: SSE) często mają trudności z ustaleniem, w jakim czasie rozliczać wydatki inwestycyjne poniesione w strefie. Problem bierze się z tego, że ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, ani rozporządzenia dotyczące działania specjalnych stref ekonomicznych nie precyzują, według jakiej zasady rozlicza się wydatki w SSE. Podatnicy występujący o interpretacje indywidualne dotyczące momentu poniesienia inwestycji często powołują się na art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia wydatku uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. Uregulowana w tym przepisie zasada memoriałowa jest korzystniejszym rozwiązaniem dla podatnika niż konieczność rozliczania według zasady kasowej.

Fiskus się nie zgadza

Organy podatkowe konsekwentnie reprezentują pogląd odmienny. Według nich dla ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w SSE decydujące jest faktyczne wydatkowanie pieniędzy przez podatnika. Oznacza to, że moment poniesienia kosztu należy ustalić zgodnie z zasadą kasową (tak np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 marca 2015 r., IBPBI/2/423-1536/14/MO).

W związku z różnicą zdań, w ostatnich latach ukazało się wiele orzeczeń odnośnie do przedmiotowego zagadnienia. Możliwość szybszego rozpoznania kosztów może się bowiem okazać dla przedsiębiorcy strefowego bardzo istotna, gdyż w zezwoleniu strefowym wskazywany jest termin, do którego przedsiębiorca powinien ponieść określone wydatki inwestycyjne, aby móc skorzystać z korzyści, jakie daje prowadzenie działalności w strefie.

Decyduje ujęcie w księgach...

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwie skrajne, odmienne linie orzecznicze.

Z jednej strony sądy, nie zgadzając się z restrykcyjnym podejściem fiskusa, stawały po stronie podatników. Twierdziły, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Nie zależy to od zapłaty należności przez podatnika, gdyż faktyczne poniesienie kosztów może nastąpić później.

Takiego zdania był m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2011 r. (II FSK 2051/10) oraz z 25 maja 2011 r. (II FSK 1721/10), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1641/12) oraz z 7 sierpnia 2014 r. (III SA/Wa 2941/13) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Rz 250/10).

...czy data wypłacenia pieniędzy

Z kolei w innych orzeczeniach wskazywano, że dopiero z chwilą faktycznego poniesienia wydatku inwestycyjnego powstaje możliwość ustalenia wysokości zwolnienia z podatku. Zwolennicy metody kasowej argumentowali, że skoro rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej dla przedsiębiorców strefowych nie odwołuje się wprost do ustawy o CIT, to nie ma powodu, aby stosować zasadę obliczeń wynikającą z art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Taki niekorzystny dla przedsiębiorców strefowych pogląd został zaprezentowany m.in. ostatnio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2015 r. (II FSK 162/13). Wyrok ten wpisuje się w nurt coraz częściej nieprzychylnych podatnikowi orzeczeń sądów administracyjnych wydawanych przez ostatnie kilka lat (por. m.in. wyroki NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, oraz z 10 grudnia 2014 r., II FSK 577/13). Wspomniany wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. zapadł przy tym w sprawie, w której WSA w Rzeszowie wcześniej wydał orzeczenie przychylne podatnikowi, tj. pozwalające na zastosowanie metody memoriałowej >patrz ramka.

Czy ukształtuje się jedna linia orzecznicza

Naczelny Sąd Administracyjny coraz częściej przychyla się do argumentacji organów podatkowych w kwestii momentu poniesienia wydatku inwestycyjnego, uznając, że dopiero w momencie faktycznego poniesienia wydatku podatnik może skorzystać z pomocy publicznej dla przedsiębiorców strefowych. Takim negatywnym z punktu widzenia podatnika wyrokiem był już wcześniej wspomniany wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r. (II FSK 577/13), w którym sąd również uchylił pozytywne dla podatnika orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (I SA/Rz 990/12) zezwalające na rozliczanie kosztów inwestycji na podstawie faktur.

Korzystne stanowisko zaprezentował NSA ostatnio w wyroku z 22 maja 2015 r. (II FSK 1140/13). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego trafiła już kolejna skarga kasacyjna dotycząca wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2014 r. (III SA/Wa 2941/13).

Pozostaje bacznie przyglądać się dalszemu rozwojowi sprawy. Obecnie rozliczanie wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej według zasady memoriałowej, mimo częściowo korzystnych wyroków sądów administracyjnych, jednak bez posiadania zabezpieczenia w postaci korzystnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydaje się obarczone dużym ryzykiem.

Autorka jest adwokatem, doradcą podatkowym oraz Senior Associate w Rödl & Partner w Warszawie

Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za metodą kasową

Spółka będąca producentem z branży lotniczej, działająca w Mieleckiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji.

Zdaniem spółki moment „poniesienia kosztu inwestycji" należy określać zgodnie z zasadą memoriałową. Wniosek ten płynie z zastosowania wykładni systemowej art. 15a ust. 7 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w których ustawodawca ustalił zasadę rozliczania kosztów na podstawie dokumentu potwierdzającego ich poniesienie, ograniczając podejście kasowe jedynie do nielicznych, enumeratywnie wskazanych przypadków. Spółka wskazała również, że takie same wnioski można wyciągnąć z wykładni przepisów ustawy o rachunkowości, które czynią metodę memoriałową podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały w tym okresie opłacone.

Ponadto spółka zwróciła uwagę, że przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji. Tym samym konieczność prowadzenia takiej ewidencji środków trwałych dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE byłaby pozbawiona podstawy prawnej.

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/423-36/12/PP) uznała przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pojęcie „poniesione wydatki inwestycyjne" zostało zdefiniowane w rozporządzeniach w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, a jako odstępstwo od reguły pojęcie to należy interpretować ściśle, zgodnie z jego wykładnią językową. Tym samym przez „poniesienie" należy rozumieć wydatek faktycznie poniesiony, a nie samo zarachowanie wydatku. W przeciwnym razie istniałaby możliwość, że przedsiębiorca, który np. ujął w księgach rachunkowych wydatki inwestycyjne o wartości określonej w zezwoleniu na podstawie dokumentów księgowych, a faktycznie tych wydatków nie poniósł w terminie określonym w zwolnieniu, uzyskałby możliwość korzystania z pomocy publicznej.