Jak rozliczyć podatek u źródła zapłacony za granicą

W praktyce gospodarczej polscy podatnicy coraz częściej osiągają dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski, na przykład z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę za granicą, bądź też poprzez otrzymywanie dywidendy od spółek zagranicznych. Wypłata takiego wynagrodzenia przez zagraniczny podmiot wiąże się nieraz z pobraniem przez państwo obce tzw. podatku u źródła. Co do zasady, wszyscy podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku zaś, gdyby obce państwo pobierało od nich podatek, następowałoby podwójne opodatkowanie dochodów – zarówno w Polsce (państwie rezydencji), jak i w obcym państwie. Takiej sytuacji pozwalają zapobiegać przepisy polskiej ustawy o CIT oraz umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dwie metody

Konwencja modelowa OECD, na której ?w głównej mierze wzorują się państwa zawierające dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyróżnia dwie podstawowe metody unikania podwójnego opodatkowania:

Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że pierwsza z nich dotyczy dochodu, a druga – podatku.

Metoda wyłączenia, funkcjonująca ?w dwóch podstawowych wariantach, polega bądź to na rezygnacji z opodatkowania określonego dochodu w jednym z państw (wyłączenie pełne) bądź na rezygnacji z opodatkowania takiego dochodu w tym państwie przy jednoczesnym uwzględnieniu go w państwie rezydencji dla celów określenia wysokości stawki podatkowej.

Drugą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia, polegająca na zaliczeniu podatku zapłaconego w państwie źródła na poczet podatku należnego w kraju rezydencji. W przypadku tej metody określony dochód będzie opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. Natomiast podatek zapłacony w państwie źródła będzie mógł zostać odliczony w państwie rezydencji od podatku należnego. W wariancie zaliczenia pełnego odliczeniu podlega całkowita kwota podatku zapłacona w państwie źródła. Natomiast w najpowszechniejszym wariancie pozwala ona na zaliczenie na poczet podatku należnego w państwie rezydencji podatku zapłaconego w państwie źródła, jedynie do kwoty określonego limitu. Mechanizm ten jest nazywany metodą zaliczenia proporcjonalnego i został wprowadzony do polskiego systemu prawnego jako podstawowa metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zaliczenie ?proporcjonalne

Dochód osiągnięty w państwie źródła podlega łączeniu z dochodem osiągniętym na terytorium RP, z tym że od podatku ustalonego od tej sumy dochodów należy odliczyć podatek zapłacony w państwie źródła. Odliczeniu podlega tylko kwota podatku zagranicznego rzeczywiście zapłacona w obcym państwie, przy czym nie jest konieczne, aby zapłata podatku nastąpiła bezpośrednio w formie pieniężnej (do zapłaty podatku może dojść np. w wyniku pobrania podatku przez płatnika).

Kwota odliczenia zapłaconego podatku nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zatem podatek zapłacony za granicą można odliczyć tylko w tej części, w której nie przekracza on iloczynu stawki CIT (19 proc.) i kwoty dochodu uzyskanego za granicą (wyrażonego w złotych).

Przykład

A – ?dochód uzyskany w Polsce: 10 000 zł

B – ?dochód uzyskany za granicą: 1 000 zł

C – ?podatek zapłacony za granicą: 200 zł

D – ?limit odliczenia (B x 19 proc.) = 190 zł

E – ?łączny dochód uzyskany w Polsce ?i za granicą (A + B) = 11 000 zł

F – ?podatek od dochodów uzyskanych w Polsce ?i za granicą (E x 19 proc.) = 2 090 zł

Podatek należny po odliczeniu podatku zapłaconego za granicą (F - D) = 1900 zł

Kwota podatku przekraczająca limit odliczenia?(tj. 10 zł) nie może być odliczona, a także ?nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. NSA w wyroku ?z 19 listopada 2004 r., FSK 1240/04).

Dywidendy i udział ?w zyskach

Na uwagę zasługują również szczególne regulacje dotyczące dywidend i udziałów ?w zyskach zagranicznych osób prawnych. Zgodnie z ustawą o CIT możliwe jest zwolnienie z opodatkowania tych przychodów ?w przypadku wypłacania ich pomiędzy spółkami będącymi rezydentami RP a rezydentami krajów Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej. Jeżeli zwolnienie nie znajduje zastosowania, to pod pewnymi warunkami podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego za rok podatkowy dodatkowo także kwoty podatku od dochodów, z których wypłacony został zysk, zapłaconego przez spółkę wypłacającą ?w państwie jej siedziby.

Traktat ma pierwszeństwo

Przedstawione powyżej w zarysie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania są bardzo złożone. W konsekwencji rozliczanie podatku u źródła zapłaconego za granicą może powodować znaczne trudności praktyczne, które często stają się tematem interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Dużą trudnością w momencie rozliczania podatku od dochodów zagranicznych jest konieczność równoczesnego stosowania wewnętrznego prawa polskiego oraz umów międzynarodowych. Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa, a także z artykułem 22a ustawy o CIT, przepisy dotyczące rozliczania dochodów ze źródeł zagranicznych stosuje się z uwzględnieniem umów ?o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą w przypadku niespójności przepisów polskich i przepisów umowy (np. w zakresie warunków odliczenia podatku), pierwszeństwo mają przepisy umowy. Zasada ta może działać na korzyść podatników, na przykład w sytuacji, kiedy warunki do zastosowania odliczenia określone ?w umowie międzynarodowej są korzystniejsze od warunków ustanowionych polską ustawą.

Nie zawsze z korzyścią ?dla podatnika

Konieczność stosowania umów międzynarodowych może także ograniczać prawa polskich podatników. W tym miejscu należy w szczególności powołać art. 22b polskiej ustawy o CIT, obowiązujący od 2011 r. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą przysługuje pod warunkiem istnienia w odpowiedniej umowie międzynarodowej zapisów o wymianie informacji podatkowych. Tak więc zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w sytuacji, kiedy brak jest takich zapisów, czy to w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innej umowie międzynarodowej, lub też, gdy umowa taka nie obowiązuje, polski podatnik nie będzie uprawniony do potrącenia podatku zapłaconego za granicą, co jednak – co do zasady – nie wyłączy obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych za granicą. Tak więc, ewentualne odliczenie podatku zapłaconego za granicą (lub jego części) powinno zostać poprzedzone weryfikacją istnienia i zapisów odpowiedniej umowy międzynarodowej.

Uzyskane w tym samym roku

Wątpliwością, która może pojawić się ?w przypadku rozliczenia podatku u źródła zapłaconego za granicą, jest określenie zagranicznych dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, oraz podatku będącego podstawą do zastosowania odliczenia. Stosowne polskie przepisy wskazują, że dochody ze źródeł położonych za granicą podlegają opodatkowaniu w Polsce łącznie z dochodami ze źródeł położonych w Polsce osiągniętymi w danym roku. Stąd, łącznemu opodatkowaniu podlegają polskie i zagraniczne dochody osiągnięte w tym samym roku. Tym samym, odliczenie podatku potrąconego za granicą może mieć miejsce tylko w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym osiągnięto te przychody. ?W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma znaczenia to, kiedy podatek zagraniczny został faktycznie potrącony. W szczególności może zaistnieć sytuacja, w której podatek potrącany jest już po zakończeniu roku, ?w którym osiągnięto dochody. W związku ?z tym, że podatek taki podlega odliczeniu od polskiego podatku dochodowego tylko w jednym roku, może zaistnieć konieczność wstecznej korekty rozliczenia CIT.

Przykład

Spółka polska osiągnęła w czerwcu 2013 r. dochód ze źródła położonego w państwie A. ?Rok obrotowy spółki kończy się 31 sierpnia, deklarację roczną składa ona nie później niż ?do 30 listopada. Tymczasem, zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi państwa A podatek u źródła pobierany jest po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym osiągnięto dochód. Na moment składania rocznego rozliczenia CIT-8 podatek zagraniczny nie został faktycznie potrącony, dlatego nie ma podstaw do odliczenia tego podatku od polskiego podatku dochodowego. Prawo do takiego odliczenia powstanie dopiero w momencie potrącenia podatku w państwie A, jednak kwota ta będzie mogła zostać odliczona wyłącznie od podatku zapłaconego od dochodu osiągniętego za rok kończący się 31 sierpnia 2013 r. Dlatego też skorzystanie z prawa do odliczenia uwarunkowane będzie korektą rozliczenia za ten rok.

Kwestia wskazania, które dochody są podstawą do odliczenia podatku w danym roku budzi wiele wątpliwości, np. w odniesieniu do potrącenia podatku od dywidendy, wypłaconej w roku kolejnym od zysku osiągniętego w roku poprzednim. W takiej sytuacji, zgodnie z praktyką organów podatkowych, istotny jest rok, w którym dywidenda została faktycznie wypłacona.

Co zrobić ze stratą

W tym kontekście wątpliwość może powstać w odniesieniu do sytuacji, kiedy polska spółka odnotowała stratę ze źródeł położonych w Polsce, natomiast jej działalność zagraniczna przyniosła dochód, który został opodatkowany podatkiem u źródła, ale zsumowane dochody z polskich i zagranicznych źródeł wykazały stratę. Zgodnie ?z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (wyrażonym np. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2011 r., IPPB5/423-650/10-5/DG) możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce istnieje wyłącznie pod warunkiem, że po zsumowaniu polskich i zagranicznych dochodów za dany rok podatnik wykaże dochód do opodatkowania oraz że podatek od łącznych dochodów jest wystarczający, aby dokonać odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Tak więc w przypadku wykazania straty, brak jest możliwości dokonania odliczenia podatku zagranicznego.

Taka konstatacja może wywołać pytanie o możliwość skorzystania z odliczenia zagranicznego podatku od polskiego podatku dochodowego należnego za inny rok niż ten, w którym zapłacono podatek zagraniczny. W przypadku, gdy po zsumowaniu dochodów polskich i zagranicznych podatnik wykaże dochód do opodatkowania, potrącony zagraniczny podatek będzie mógł być odliczony tylko w tym samym roku, w którym osiągnięto te dochody.

Nie uwzględnia się ?w zaliczkach

Należy także zwrócić uwagę na zasadę odliczania podatku na przestrzeni danego roku. Nawet jeżeli zagraniczne dochody osiągane są kilkukrotnie w ciągu roku ?i z taką samą częstotliwością potrącany jest zagraniczny podatek u źródła, to dochodów takich nie uwzględnia się w miesięcznych czy kwartalnych zaliczkach na podatek, ale dopiero w rozliczeniu rocznym. Dopiero wtedy można też dokonać odliczenia zagranicznego podatku. Natomiast zsumowane dochody zagraniczne będą miały wpływ na wysokość zaliczek płaconych w przyszłych latach podatkowych, w przypadku podatników, którzy wybrali uproszczoną metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Dorota Wal jest starszym konsultantem w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Mateusz Prusak jest konsultantem w Dziale Prawnopodatkowym PwC