Zakaz nadużyć w VAT w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 listopada 2017 r. (C-251/16) w sprawie Edward Cussens i inni.

Stan faktyczny

Skarżący byli współwłaścicielami terenu budowlanego znajdującego się w mieście Baltimore w Irlandii, na którym zbudowali 15 domków letniskowych na sprzedaż. Zawarli z powiązaną z nimi spółką wiele transakcji, w szczególności dwie umowy najmu:

- na podstawie pierwszej oddali w najem przedmiotowe nieruchomości na okres 20 lat i jednego miesiąca od tej daty,

- druga przewidywała zwrotny najem przez spółkę tych nieruchomości na rzecz skarżących na okres dwóch lat.

W dalszej kolejności obie umowy najmu zostały rozwiązane za porozumieniem stron, a pełne prawo własności do nieruchomości przeszło z powrotem na skarżących w postępowaniu głównym.

W późniejszym okresie skarżący sprzedali wszystkie nieruchomości na rzecz nabywców będących osobami trzecimi, którzy nabyli do nich pełne prawo własności. Na podstawie art. 4 ust. 9 irlandzkiej ustawy o VAT, podatek nie był należny od tych sprzedaży, ponieważ nieruchomości uprzednio były przedmiotem pierwszej dostawy podlegającej VAT w ramach zawartych umów najmu.

Organ podatkowy zażądał od skarżących zapłaty dodatkowej kwoty VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Uznał bowiem, że umowy najmu sporne w postępowaniu głównym, przewidujące najem i najem zwrotny tych nieruchomości, są pierwszą dostawą sztucznie stworzoną w celu uniknięcia opodatkowania późniejszych sprzedaży, której nie należało uwzględniać do celów VAT.

Circuit Court (sąd okręgowy) oddalił skargę wniesioną przez skarżących, jednak na ich wniosek przekazał niektóre pytania do High Court (wysokiego sądu). W odpowiedzi na te pytania High Court stwierdził, że skoro rzeczone umowy najmu nie służyły rzeczywistemu celowi handlowemu, to stanowiły one nadużycie zgodnie z wyrokiem z 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C-255/02). Ponadto uznał, że zasada zakazu nadużyć, wynikająca z wyroku Halifax, ma zastosowanie ogólne i wymaga, aby sądy krajowe przekwalifikowały środki stanowiące nadużycie zgodnie z rzeczywistością, nawet w braku przepisów krajowych transponujących tę zasadę.

Skarżący wnieśli skargę do Supreme Court (sądu najwyższego, Irlandia), który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunał Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi.

Wyrok Trybunału

Trybunał wskazał, że zasada zakazu nadużyć, taka jak stosowana w VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, nie jest zasadą ustanowioną dyrektywą. Ma ona jednak podstawę w utrwalonym orzecznictwie, zgodnie z którym z jednej strony podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień,a z drugiej strony nie można poszerzać zakresu stosowania uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych.

W wyroku Halifax Trybunał orzekł, że zasada zakazu nadużyć ma zastosowanie także w VAT. Podkreślił w nim, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Stosowanie tej zasady w tej dziedzinie nie wymaga jednak transpozycji, tak jak przepisy samej dyrektywy.

Należy jeszcze dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. W konsekwencji, poza zupełnie wyjątkowymi przypadkami, sądy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa UE również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu.

Ponadto Trybunał podkreślił, że wyrok Halifax nie ograniczył w czasie skutków wykładni, jaką nadał zasadzie zakazu nadużyć w VAT. Takie ograniczenie dopuszczalne jest jedynie w samym wyroku rozstrzygającym w kwestii wykładni, o którą się zwrócono. Trybunał podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo, nie jest uprawniony do powoływania się na zasady pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa na podstawie zasady zakazu nadużyć.

W konsekwencji Trybunał wskazał, że zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym, można ją stosować bezpośrednio także w stosunku do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax. Nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Komentarz eksperta

Praktyka stosowania prawa w Polsce raczej się nie zmieni - Marek Sporny, Senior Tax Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO, biuro w Poznaniu

Komentowany wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej w precedensowym wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C?255/02).

Przy tej okazji warto wskazać także na kolejne wyroki TSUE, które niewątpliwie miały wpływ na ukształtowanie się tej klauzuli. Chodzi o sprawy: C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C -326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06 Part Service Srl.

W powołanym wyroku Trybunał podkreślił, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w VAT.

Trybunał podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, poza tym, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W przypadku zidentyfikowania nadużycia prawa, przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, żeby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie przeprowadzono transakcji stanowiących to nadużycie.

Aktualnie TSUE rozwinął koncepcję nadużycia prawa przychylając się do poglądu, że ma ona bezpośrednią skuteczność wobec danego podmiotu także wtedy, gdy brak jest środka krajowego, ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę. Zasada ta nie wymaga zatem transpozycji do krajowego porządku prawnego i de facto znajduje bezpośrednie zastosowanie w poszczególnych państwach członkowskich. Takie stanowisko bez wątpienia rozszerza zakres stosowania zasady zakazu nadużyć także w państwach członkowskich, które do tej pory zaniechały ustanowienia takich restrykcji w swoich wewnętrznych systemach VAT.

Komentowany wyrok nie wpłynie w sposób istotny na praktykę stosowania prawa podatkowego przez krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne, z uwagi na to, że już od ponad roku (15 lipca 2016 r.) obowiązują w polskich przepisach dwie klauzule generalne: