Świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Jednak usługi związane z nieruchomością powinny zostać opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość (art. 28e ustawy o VAT). Przepisy te są implementacją odpowiednio art. 45 i art. 47 Dyrektywy 112. Należy przy tym jednak zauważyć, że ani w polskiej ustawie, ani w ww. dyrektywie nie zdefiniowano pojęcia nieruchomości oraz usług związanych z nieruchomością. Od 1 stycznia 2017 r. definicje te powinny być jednak ustalane przez pryzmat rozporządzenia nr 282/2011 (rozporządzenie to zawiera przepisy wykonawcze do art. 47 Dyrektywy 112). Z art. 13b lit. d ww. rozporządzenia wynika natomiast, że sprzęt lub maszyna (jak i każdy inny element) są uznawane dla celów ustalenia miejsca świadczenia za nieruchomość, jeśli zostały zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji w taki sposób, że nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
Przykładowe transakcje
Unijny ustawodawca wskazał wprost przykładowe transakcje, których dotyczy art. 47 Dyrektywy 112. W świetle art. 31a ust. 2 lit. m i n rozporządzenia nr 282/2011, usługi związane z nieruchomością to m.in. usługi instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość, a także usługi utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. Podobne usługi wykonywane w odniesieniu do maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości, nie mogą być uznane za usługi związane nieruchomością (art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia nr 282/2011).
Część składowa
Oznacza to, że usługi dotyczące maszyn są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 112 i art. 28e ustawy o VAT, jeżeli maszyny te zostały zainstalowane w sposób trwały w budynku i nie ma możliwości przeniesienia ich w inne miejsce bez naruszenia konstrukcji tego obiektu. W takim przypadku usługi montażu i instalacji maszyn (które staną się częścią składową budynku), jak również usługi naprawy, utrzymania, kontroli czy nadzoru nad maszynami (będącymi już częścią składową budynku) powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości stosownie do omawianych regulacji. Analogiczne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 kwietnia 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.11. 2017.2.KM).
Przykład
Polska spółka X świadczy usługi montażu maszyny (kotła) na rzecz spółki z Japonii. Maszyna ta jest montowana w zakładzie w Niemczech. Po zakończeniu procesu instalacji ww. maszyna będzie miała wspólne fundamenty z budynkiem. Z uwagi na to, że demontaż i przeniesienie ww. maszyny w inne miejsce wiązałoby się z naruszeniem konstrukcji budynku, maszynę tę trzeba będzie uznać za nieruchomość dla celów ustalenia miejsca świadczenia VAT. Usługa montażu kotła przez X powinna więc zostać opodatkowana w państwie położenia nieruchomości (tu: w Niemczech).
Da się przenieść w inne miejsce
Jeżeli jednak usługi naprawy, montażu itp. dotyczą maszyn niestanowiących części składowej nieruchomości (tzn. jeśli maszyny te nie są lub nie będą trwale przytwierdzone do konstrukcji budynku), to usługi te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Na przykład, w wyroku z 19 maja 2016 r. (I FSK 1953/14) NSA uznał, że art. 28e ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku gdy: „montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności". Miejscem świadczenia w takim przypadku jest miejsce siedziby usługobiorcy (art. 45 Dyrektywy 112 i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).
