Dopłaty do kapitału – na chwilowe trudności lub inwestycje

Właściciele udziałów lub akcji w spółce kapitałowej mogą zapewnić jej, oprócz wpłat takich jak wkłady i pożyczki, dodatkowe źródło finansowania w formie dopłat do kapitału. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania lub koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 lipca 2015 r., I SA/Sz 483/15). Możliwość wnoszenia dopłat w spółce z o.o. została szczegółowo unormowana w art. 177–179 k.s.h. Dopłaty są również dopuszczalne w spółce akcyjnej, ale regulacje w tej materii (art. 396 § 3 k.s.h.) nie są już tak precyzyjne.

Uwaga! Pojęcie dopłat, jakim posługują się ww. przepisy, należy odróżnić od dopłat gotówkowych uiszczanych przy połączeniu lub podziale spółek (art. 492 § 2 i art. 529 § 3 k.s.h.). Celem dopłat występujących w tych procesach transformacyjnych są rozliczenia między wspólnikami a spółkami polegające na wyrównaniu różnicy wartości nominalnej posiadanych przez wspólników dotychczasowych udziałów (akcji) oraz wartości przyznawanych im udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej. Są one zatem możliwe, gdy parytet wymiany udziałów (akcji) wykazuje różnice wartościowe.

Konieczne zapisy w umowie

Dopłaty do kapitału w spółce z o.o. są możliwe jedynie wówczas, gdy przewiduje je umowa. Jeżeli umowa spółki nie zakłada takiej możliwości, a wspólnicy wyrażą chęć wniesienia dopłat, to najpierw powinni zmienić umowę, a dopiero potem wpłacać środki przeznaczone na dopłaty. Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników zaprotokołowanej przez notariusza i wpisu do KRS (art. 255 § 1 i 3 k.s.h.). Uchwała zgromadzenia wspólników zmieniająca umowę spółki, dotycząca możliwości nakładania dopłat wymaga zgody wszystkich wspólników, jako że zwiększa ich świadczenia (art. 246 § 3 k.s.h.) (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., I ACa 348/13).

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wspólnik, który dysponuje większą liczbą udziałów, będzie więc w większym stopniu obciążony obowiązkiem dopłat. Powinny być one określane w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Przykład

Wartość dopłaty powinna być stosunkowa, czyli określać relacje między udziałem a dopłatą. Możliwe są zatem określenia odnoszące się do wielokrotności wartości udziału (np. dwukrotnej jego wartości) lub określonej części udziału (np. 1/2 wartości udziału). Nie można natomiast zastosować obowiązku dopłat w drodze określenia konkretnej kwoty, choćby w konsekwencji dała się ona odnieść do udziału. Zastosowana wartość iloczynowa, ilorazowa lub procentowa powinna dać się odnieść do udziałów wspólników, tak aby osiągnąć pewną relację w stosunku do wszystkich wspólników.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, to zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W zależności od przeznaczenia

Dopłaty mogą być zwrotne (przeznaczone na dofinansowanie działalności spółki) lub bezzwrotne (wnoszone z przeznaczeniem na pokrycie straty bilansowej). W myśl art. 228 pkt 5 k.s.h. podstawą do zwrotu dopłat jest uchwała wspólników. O zamiarze zwrotu dopłat spółka powinna – co do zasady – poinformować w drodze ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (umowa spółki może bowiem przewidywać możliwość wypłaty dopłat natychmiastowo, bez ogłoszenia). Dopłaty są zwracane wspólnikom po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie.

Uwaga! Zwrot dopłat nie może nastąpić z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia jej kapitału zakładowego (art. 189 § 2 k.s.h.).

W spółce akcyjnej Za szczególne uprawnienia

Dopłaty do kapitału możliwe są również w spółce akcyjnej. Uiszczają je akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom. Dopłaty, których można żądać od akcjonariuszy z tytułu uprzywilejowania akcji, powinny być przewidziane w statucie (art. 351 § 3 k.s.h.). Wpłaty te w pierwszym rzędzie przeznaczane są na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat, a jeżeli nie zostaną w tym celu wykorzystane, to przekazywane są na kapitał zapasowy.

Nie wpływają na strukturę właścicielską

Dopłaty do kapitału stanowią wkład pieniężny do spółki powiększający jej zasoby majątkowe (ale niewpływający równocześnie na jej strukturę właścicielską). Chociaż są one wkładem wspólników do spółki, to jednak nie powiększają dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, a w konsekwencji nie powiększają również kapitału zakładowego spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 października 2013 r., V ACa 368/13). Traktowane są one jako rodzaj świadczenia pośredniego między wkładem a pożyczką. Mają charakter mieszany, kapitałowo-pożyczkowy, nie stanowią jednak ani kapitału zakładowego, ani pożyczki (nie zalicza się ich do kapitałów obcych) (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2015 r., ILPB2/4514-1-26/15-2/MK).

Możliwe potrącenie

Wspólnik może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 12 stycznia 2010 r., III CZP 117/09). Artykuł 14 § 4 k.s.h., w którym wyłączono możliwość ustawowego potrącenia wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) wobec spółki kapitałowej, nie obejmuje wierzytelności spółki z tytułu dopłat. Jest w nim bowiem mowa o wpłacie na poczet udziałów (akcji), czyli o wpłacie na kapitał zakładowy. Tymczasem dopłaty, chociaż swym charakterem zbliżone są do wpłat na udziały, różnią się od nich tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponadto ww. wyłączenie nie obejmuje potrącenia umownego i ogranicza się wyłącznie do potrącenia w drodze jednostronnej czynności prawnej jednego z wierzycieli wzajemnych (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2015 r., ITPB4/4511-176/15/MP).

Ujęcie memoriałowe

Dopłaty ujmuje się w ewidencji księgowej zgodnie z zasadą memoriału, czyli w dniu powzięcia uchwały. Do ewidencji dopłat wspólników służy konto „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników":

- po stronie debetowej tego konta ewidencjonuje się kwoty, które zostały już wykorzystane, zgodnie z podjętą uchwałą, a także zwrot niewykorzystanych dopłat;

- po stronie kredytowej wykazywana jest natomiast wartość uchwalonych dopłat wspólników.

W sprawozdaniu finansowym, w myśl art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości (dalej: uor), równowartość dopłat należy wykazać w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) jako składnik kapitału własnego, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)".

U wnoszącego dopłaty stanowią one koszty finansowe ujmowane w korespondencji z kontem rozrachunkowym.

Uwaga! Traktowanie dopłaty jako pożyczki stanowiącej należność wspólnika, co skutkowałoby pozostawieniem jej na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki", jest błędem. Nigdy bowiem nie ma pewności, że dopłaty będą zwracane. Ewentualny ich zwrot powinien wynikać z woli wspólników i braku potrzeby pokrycia strat.

Walutę należy przeliczyć

Dopłaty wyrażone w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu faktycznie zastosowanego (jeżeli bank odkupi walutę obcą) lub według średniego kursu NBP z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wpływu waluty na bankowy rachunek walutowy.

Przykład

Uchwalenie i wniesienie dopłat pociąga za sobą obowiązek ewidencyjny w księgach rachunkowych spółki otrzymującej dopłatę.

Ewidencja księgowa:

1. Podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat

Wn „Pozostałe rozrachunki" w analityce: „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu dopłat"

Ma „Kapitał rezerwowy" w analityce: „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników"

2. Naliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o wniesieniu dopłat do spółki stanowiących zmianę jej umowy (0,5 proc. dopłaty)

Wn „ Podatki i opłaty"

Ma „Rozrachunki publicznoprawne"

3. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych

Wn „Rozrachunki publicznoprawne"

Ma „Rachunki bankowe"

4. Wpływ dopłat na rachunek bankowy spółki

Wn „Rachunki bankowe"

Ma „Pozostałe rozrachunki"