Kiedy firma musi rozliczyć podatek pracownika oddelegowanego za granicę

Pracownicy czasowo oddelegowani do pracy za granicę zazwyczaj otrzymują szeroki pakiet świadczeń pieniężnych i rzeczowych, daleko wykraczający poza krajowe warunki wynagradzania. Pomimo szerokiej definicji przychodów ze stosunku pracy, nie zawsze świadczenia te będą jednak podlegały opodatkowaniu.

Dylemat co do traktowania poszczególnych świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT dotyczy przede wszystkim tych przypadków, w których pracodawca zobowiązany jest do kontynuacji poboru zaliczek w Polsce. Typowym przykładem są oddelegowania krótkoterminowe (do sześciu miesięcy), w zakresie których umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadniczo przewidują opodatkowanie dochodów za pracę zagraniczną wyłącznie w państwie rezydencji pracownika. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie za pracę za granicą podlega lub będzie podlegało opodatkowaniu poza terytorium Polski, pracodawca wstrzymuje pobór zaliczek. Niemniej, brak obowiązku poboru zaliczki od wynagrodzeń i od świadczeń zapewnianym pracownikom oddelegowanym, nie zwalnia pracodawcy od obowiązku prawidłowego określenia wysokości dochodów za czas oddelegowania i odpowiedniego wykazania ich w informacji rocznej PIT-11 przekazywanej pracownikowi.

Typowy pakiet benefitów zapewnianych pracownikowi oddelegowanemu obejmuje zróżnicowane świadczenia pieniężne i rzeczowe. Prawidłowe rozliczenie tych świadczeń wymaga zatem zindywidualizowanego podejścia.

Krok 1. Czy dane świadczenie jest przychodem pracownika

W pierwszej kolejności pracodawca powinien ustalić czy dane świadczenie w ogóle stanowi przychód dla pracownika. Jeszcze do niedawna istotnym i niepodważalnym punktem odniesienia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) dotyczący opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. Z wyroku Trybunału wynika, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą zostać spełnione za zgodą pracownika oraz w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy. Ponadto, ich otrzymanie musi wiązać się z powstaniem wymiernej i zindywidualizowanej korzyści majątkowej po stronie pracownika. W konsekwencji, nie każde świadczenie od pracodawcy będzie stanowiło przychód podatkowy.

W przypadku świadczeń dla pracowników oddelegowanych trudno wskazać jednoznaczną granicę między świadczeniami ukierunkowanymi na pracownika a świadczeniami spełnianymi w interesie pracodawcy. Wynika to z faktu, że kodeks pracy nakłada na pracodawcę ogólny obowiązek organizacji pracy w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika. Jeżeli zatem pracodawca oczekuje efektywnej realizacji obowiązków pracowniczych, to powinien zapewnić pracownikom odpowiednie ku temu warunki również w trakcie świadczenia pracy za granicą. Kodeks pracy nie przesądza natomiast jak szeroki zakres świadczeń powinien zapewnić pracodawca celem wywiązania się z tych obowiązków wobec pracownika oddelegowanego.

Z punktu widzenia aktualnej praktyki opodatkowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych istotne znaczenia mogą mieć tezy zawarte w wyroku NSA z 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 1970/14). Zdaniem sądu, skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami BHP, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. Konsekwentnie, w opinii NSA wartość tych świadczeń nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść, a więc pracownik nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanym w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. NSA podkreślił również, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych, to pracownik nie miałby potrzeby ponoszenia kosztów zakwaterowania za granicą.

Pogląd, że tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. mają zastosowanie do świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych, znajduje odzwierciedlenie również w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w 2015 r. i 2016 r. >patrz ramka.

Krok 2. Świadczenie jest przychodem, ale może korzysta ze zwolnienia

Omawiając kwestię opodatkowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych, należy mieć na uwadze również dostępne zwolnienia podatkowe. Przykładowo, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w związku z dojazdem do zakładu pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT wolne od podatku są natomiast kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym. Zwolnienie jest limitowane do wysokości 200 proc. wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Wykładnia zakresu tego zwolnienia nie jest jednak jednolita. Zwolnienie odwołuje się bowiem do pojęcia „przeniesienie służbowe". Kodeks pracy nie posługuje się tym pojęciem, a zostało ono użyte w przepisach regulujących służbę funkcjonariuszy państwowych. Stąd, w obiegu prawnym funkcjonują interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika ograniczenie zakresu zwolnienia wyłącznie do świadczeń na rzecz osób zatrudnionych w ramach stosunku służbowego. W najnowszych interpretacjach organy potwierdzają jednak (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2016 r., IBPB-2-2/4511-736/16-1/AK), że zwolnienie ma zastosowanie również do pracowników oddelegowanych w ramach zawartej umowy o pracę. Praktyka zapewne pokaże czy można w tym przypadku mówić o trwałej zmianie stanowiska fiskusa.

podstawa prawna: art. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 14 i 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Fiskus o świadczeniach dla pracowników

Za świadczenia niegenerujące przychodu po stronie pracownika oddelegowanego organy podatkowe uznały w ciągu ostatnich dwóch lat ponoszone przez pracodawcę koszty:

- transportu pracownika i mienia do miejsca oddelegowania i z powrotem,

- zakwaterowania pracownika za granicą oraz usług agencji pośredniczącej w wynajmie,

- edukacji dzieci pracownika celem realizacji obowiązku szkolnego,

- legalizacji pracy i pobytu pracownika za granicą,

- usług doradztwa podatkowego dla pracownika w Polsce i za granicą.

W ciągu ostatnich kilku miesięcy zauważalny jest jednak powrót resortu finansów do wcześniej dominującej, profiskalnej wykładni przepisów. Wyrazem tej tendencji jest fakt zmiany z urzędu wielu korzystnych interpretacji podatkowych w zakresie wyżej wskazanych świadczeń. Przykładowo, w interpretacji z 3 listopada 2015 r. (IPPB4/4511-1082/15-2/MS1) Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła, że pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego oraz jego rodziny nie stanowi przychodu do opodatkowania. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone przez ministra finansów (interpretacja z 22 września 2016 r., DD3.8222.2.53.2016.KDJ). Zdaniem ministra brak jest podstaw do wyłączenia ww. świadczeń z ogólnej definicji przychodów ze stosunku pracy.