Zdarza się, że złożoność i skala planowanej inwestycji przekracza – czy to pod względem finansowym, organizacyjno-technicznym, czy też ze względu na brak odpowiednich pozwoleń lub koncesji – faktyczne możliwości przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorcy niejednokrotnie decydują się na skorzystanie z instytucji konsorcjum, która pozwala na realizację przedsięwzięcia przy użyciu cudzych zasobów bez konieczności zawiązywania odrębnej spółki celowej.

Zawarcie umowy konsorcjum, jakkolwiek korzystne, niesie ze sobą wątpliwości związane ze sposobem i formą w jakich powinny odbywać się wzajemne rozliczenia pomiędzy jego uczestnikami (konsorcjantami), o czym jest mowa w niniejszym artykule.

Czytaj więcej

Wspólne przedsięwzięcie może być bez VAT

Podstawa opodatkowania

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie na terytorium kraju usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W celu zakwalifikowania danego świadczenia jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

- odpłatność wykonywanej czynności,

- bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy czynnością a otrzymanym z tytułu jej realizacji wynagrodzeniem,

- wykonywanie czynności na podstawie istniejącego pomiędzy stronami stosunku o charakterze zobowiązaniowym, gdzie jedna ze stron pozostaje bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczona przez jedną stronę usługa odpowiada świadczeniu wzajemnemu (wynagrodzeniu) drugiej strony.

W przypadku przedsięwzięcia w formie konsorcjum, w celu ustalenia powstania obowiązku opodatkowania VAT realizowanych przez jego uczestników wzajemnych czynności, należy zatem w pierwszej kolejności określić, czy stanowią one świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Nienazwana umowa cywilnoprawna

Przez konsorcjum rozumie się związek kilku przedsiębiorstw zawarty w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie to nie posiada legalnej definicji. W przypadku tej specyficznej formy współpracy zastosowanie znajduje zatem zasada swobody umów, co oznacza, że konsorcjanci mogą kształtować łączący ich stosunek prawny dowolnie, jednak w taki sposób, aby jego treść i cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.

Zawiązanie konsorcjum przybiera więc formę umowy cywilnoprawnej, przy czym nie powoduje obowiązków rejestrowych, nie wiąże się z koniecznością wydzielenie wspólnego majątku na cele związane z realizacją wspólnego, określonego w umowie celu, a jego uczestnicy zachowują niezależność w stosunkach niezwiązanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia.

Swego czasu wykształcił się pogląd, który propagował stosowanie do konsorcjum, na zasadzie analogii przez wzgląd na podobieństwa konstrukcyjne, przepisów dotyczących spółki cywilnej. Obecnie, uznając złożony charakter omawianej instytucji przyjmuje się, że konsorcjum stanowi umowę nienazwaną, do której w zależności od okoliczności można stosować przepisy dotyczące spółek cywilnych. Istotą obu konstrukcji jest bowiem współdziałanie na rzecz wspólnego celu, przy czym w przeciwieństwie do konsorcjum, spółka cywilna z założenia zakładana jest w celu długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie z myślą o realizacji wyłącznie konkretnego projektu. Występują również odmienności w kształtowaniu kwestii dotyczących odpowiedzialności oraz udziałów w zyskach i stratach pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej oraz uczestnikami konsorcjum.

To nie są usługi

Pomimo braku uregulowań co do kwestii struktury i organizacji, w praktyce w ramach konsorcjum wydziela się lidera i pozostałych uczestników.

Standardowo to lider, uwzględniając wszystkie czynności wykonane w związku z realizacją inwestycji, wystawia fakturę na rzecz zleceniodawcy. Ta kwestia, w odróżnieniu od wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami nie budzi wątpliwości. Problemem jest ustalenie czy w przypadku czynności realizowanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum można w ogóle zidentyfikować świadczenie usług.

Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozważań zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Stanowiska są wprawdzie podzielone, jednak dominuje pogląd ,zgodnie z którym wykonywane pomiędzy partnerami czynności nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przyjmuje się bowiem, że wszystkie czynności wykonywane w ramach konsorcjum prowadzą do realizacji wspólnego celu jakim jest wykonanie na rzecz zamawiającego określonej w umowie usługi. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że konsorcjant wykonuje usługi na rzecz pozostałych uczestników. W konsekwencji, wykonane przez niego na rzecz zamawiającego, a rozliczane w ramach konsorcjum świadczenia powinny być dokumentowane za pomocą not księgowych.

Stanowisko takie przedstawił w wyroku z 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1685/20) Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że: „W przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi”.

Noty księgowe, nie faktury

Czynności wykonywane w związku z realizacja wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum mają charakter organizacyjno-techniczny i jako takie nie stanowią świadczeń w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani czynności dokonywane przez lidera na rzecz uczestników, ani te realizowane przez konsorcjantów na rzecz lidera. Co za tym idzie, ich realizacja powinna być dokumentowana przy zastosowaniu not księgowych, a nie faktur.

Autorka jest starszym konsultantem podatkowym w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy sp.k.

Podstawa prawna:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)

- art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.)