Jak przypisać koszty do przychodów z opłaty franczyzowej

- Spółka działa w branży kosmetycznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż kosmetyków oraz prowadzenie własnych gabinetów kosmetycznych. Spółka rozwija również sieć franczyzową gabinetów kosmetycznych, więc w swoich przychodach uwzględnia również opłaty franczyzowe. Na opłatę franczyzową składają się: jednorazowa opłata licencyjna wstępna oraz opłata miesięczna, która zawiera opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego, opłatę za wiedzę know-how i opłatę szkoleniową.

Franczyza jest tylko jednym z wielu i to marginalnym przedmiotem działalności spółki, a opłaty franczyzowe mają niewielki udział w przychodach i zakresie działalności spółki. Czy przychody uzyskiwane z tytułu opłaty franczyzowej przychody spółka powinna traktować jako przychody z zysków kapitałowych, a jeżeli tak to w jaki sposób powinna przypisać koszty uzyskania przychodów do tych przychodów? Spółka ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, jak i z innych źródeł przychodów. Spółka jest w stanie powiązać bezpośrednio część wydatków związanych z pobieraniem opłat franczyzowych, np. koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych. Natomiast niemożliwe jest bezpośrednie wyodrębnienie wszelkich kosztów związanych z pobieraniem opłat franczyzowych (np. kosztów biurowych, kosztów zarządu, kosztów administracyjnych, itp.) – pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje podział przychodów na dwa źródła (zob. art. 7 i 7b ustawy o CIT). Podatnicy są zatem zobowiązani do rozdzielania źródeł przychodów na „przychody operacyjne" i „zyski kapitałowe". Obowiązek ten, stosownie do art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, nie dotyczy ubezpieczycieli, banków oraz innych instytucji finansowych – nie ma to jednak znaczenia w rozpatrywanym przypadku.

Prawa majątkowe i licencje

W analizowanej sprawie, opłata franczyzowa zawiera opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego spółki, a także opłatę za wiedzę know-how. Są to źródła przychodów jednoznacznie wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Przychodami z praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie, są bowiem, zgodnie z odesłaniem do art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uwaga! Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, wymienionych powyżej, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Zatem mając na uwadze, że:

- franczyza nie jest głównym przedmiotem działalności spółki,

- przychody uzyskiwane z franczyzy są jednym z wielu źródeł przychodów osiąganych przez spółkę (i to niewielkie) oraz

- w opłatę franczyzową wkalkulowane są elementy jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę jako przychody z zysków kapitałowych, tj. licencje (m.in. na korzystanie ze znaku towarowego), know-how

– przychody z tytułu otrzymywania opłat franczyzowych od franczyzobiorców należy uznać za przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

Nie zawsze da się ustalić

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Spółka ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe, jak i z innych źródeł przychodów.

Podwójna rola ksiąg

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m ustawy o CIT.

W wyjątkowych sytuacjach, pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do danego źródła przychodów. Kwestie te reguluje art. 15 ust. 2–2b ustawy o CIT. I tak, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza tutaj, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz koszty z innych źródeł przychodów, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się proporcjonalnie do osiągniętych w roku podatkowym przychodów z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tj. są rozliczane tzw. kluczem przychodowym).

Wyjątek, nie reguła

Podkreślić jednak należy, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie klucza przychodowego jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest w stanie powiązać bezpośrednio część wydatków związanych z pobieraniem opłat franczyzowych, np. koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych, natomiast niemożliwe jest bezpośrednie wyodrębnienie wszelkich kosztów związanych z pobieraniem opłat franczyzowych (np. kosztów biurowych, kosztów zarządu, kosztów administracyjnych, itp.).

Przyporządkowanie kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych (tj. z tytułu opłat franczyzowych) powinno więc zostać przeprowadzone w następujący sposób:

- bezpośrednio – wydatki, które spółka jest w stanie powiązać bezpośrednio z pobieraniem opłat franczyzowych, np. koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych.

- proporcjonalnie, zgodnie z metodą z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT – pozostałe wydatki związane z opłatami franczyzowymi, których Spółka nie jest w stanie wyodrębnić.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010. 88.2018.1.SO). ?