W pierwszym tekście z cyklu dotyczącego zmian w pobieraniu podatku u źródła zawarliśmy podstawowe informacje o nowych przepisach („Rewolucyjne zmiany w podatku u źródła", Rzeczpospolita z 2 stycznia 2019 r.). Drugi tekst z cyklu omawia zagadnienie należytej staranności – jedno z kluczowych w zakresie podatku u źródła, które obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Chodzi o wprowadzenie obowiązku dochowania tzw. należytej staranności przy poborze podatku i stosowaniu stawek obniżonych lub zwolnień z podatku. Zmiana ta z całą pewnością w sposób znaczący wpłynie na stosowane dotychczas przez płatników zasady poboru podatku oraz weryfikacji kontrahentów i dołoży nowych obowiązków, które do tej pory nie były realizowane przez podmioty dokonujące płatności zagranicznych.

Warto zwrócić uwagę, że pojęcie należytej staranności po raz pierwszy pojawia się wprost w odniesieniu do przepisów ustaw o podatkach dochodowych (dotychczas w aspekcie podatkowym kojarzone było raczej z regulacjami w zakresie VAT) i jest to swego rodzaju nowość, jeżeli chodzi o rozliczenia w zakresie CIT i PIT. W aspekcie podatku u źródła pojęcie to zostało wprost wskazane w nowym brzmieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (analogiczna regulacja w PIT), zgodnie z którym zastosowanie obniżonej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku (np. zgodnie w umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest możliwe tylko pod warunkiem dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności.

Nie ma definicji, jest praktyka

Najistotniejszą kwestią w tym zakresie jest jednak brak jakiejkolwiek definicji ustawowej pojęcia „należyta staranność". Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania, że płatnicy mają obowiązek dochowania należytej staranności bez jednoczesnego doprecyzowania, jakie czynności powinny zostać wykonane, aby obowiązki w tym zakresie mogły zostać uznane za spełnione.

Wobec braku ustawowej definicji należytej staranności, dla prawidłowego określenia zakresu obowiązków, które będą ciążyły na płatnikach, konieczne jest odniesienie się z jednej strony do dotychczasowej praktyki w zakresie należytej staranności, wypracowanej na podstawie przepisów innych ustaw oraz – z drugiej strony – odniesienie się do wymagań w zakresie podatku u źródła, jakie stawiają płatnikom nowe przepisy.

Z perspektywy dotychczasowej praktyki należy wskazać, że do kwestii należytej staranności odniósł się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 października 2003 r. (V CK 311/02), który stwierdził, że „o stwierdzeniu braku należytej staranności w dopełnieniu obowiązków, decyduje nie tylko niezgodność z modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw zachowania".

Dodatkowo, wskazać należy, że „(...) podmiot powinien każdorazowo odnosić się do tzw. wzorca należytej staranności rozumianego jako wzorzec starannego przedsiębiorcy. Wzorzec taki musi uwzględniać szczególną zdolność przewidywania, zapobiegliwość i rzetelność (sumienność) w sposobie działania profesjonalisty oraz duże wymagania w zakresie jego wiedzy i umiejętności praktycznych (fachowość)" (tak. m.in. Ministerstwo Sprawiedliwości w uzasadnieniu do projektu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych). (...)

Na co zwrócić uwagę

Przekładając to na problematykę podatku u źródła, ów wzorzec należytej staranności powinien być postrzegany przez pryzmat nie tylko znajomości przepisów prawa (w tym polskich ustaw podatkowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), lecz powinien uwzględniać również aspekty związane z weryfikacją kontrahentów czy zdolnością przewidywania następstw wynikających z niewłaściwego rozliczenia podatku (np. wobec nieprawidłowej weryfikacji dokumentów).

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Bazując na dotychczasowej praktyce i odnosząc się do nowych regulacji, z perspektywy przepisów dotyczących podatku u źródła należyta staranność powinna skupiać się wokół czterech podstawowych elementów, tj. weryfikacji:

1. warunków transakcji oraz charakteru wypłacanych należności pod kątem obowiązku poboru podatku i stawki podatku,

2. możliwości zastosowania stawek obniżonych /zwolnień/ niepobierania podatku z podatku i spełnienia warunków do ich zastosowania,

3. statusu kontrahenta, w tym w szczególności z perspektywy rezydencji podatkowej,

4. otrzymanych dokumentów, w tym w szczególności certyfikatów rezydencji i oświadczeń.

Wprowadzenie zasad należytej staranności następuje w tym samym czasie co zmiana definicji tzw. rzeczywistego odbiorcy należności (beneficial owner), a co za tym idzie, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że organy podatkowe będą wymagały, aby jako jedną z przesłanek dochowania należytej staranności wykazywać, że kontrahent jest rzeczywistym odbiorcą należności. W tym zakresie, płatnicy powinni dysponować przynajmniej oświadczeniem kontrahenta, że jest faktycznym odbiorcą należności, ale niewykluczone jest to, że organy będą wymagały dodatkowo dokumentów potwierdzających ten fakt (np. takich jak dokumenty rejestrowe czy sprawozdania finansowe). Może to być szczególnie problematyczne, ponieważ skoro już w latach poprzednich wielu płatników miało problemy z uzyskaniem certyfikatów rezydencji, to trudno sobie wyobrazić, że od 2019 r. kontrahenci będą dodatkowo przesyłać oświadczenia (oraz ewentualnie inne dokumenty) potwierdzające, że mają status beneficial owner w stosunku do otrzymywanych należności.

Jednocześnie, dla ułatwienia zarówno procesów weryfikacyjnych, jak i wykazania dochowania należytej staranności na potrzeby ewentualnej kontroli, zasadne jest, aby ww. zasady zostały skonkretyzowane w postaci określonych procedur, według których prowadzone będzie każdorazowo postępowanie z poborem podatku. Przepisy nie obligują płatników do sporządzania określonych procedur i nie wskazują, jakie elementy powinny być w nich uwzględnione. Jednak na podstawie nowych regulacji i dotychczasowego podejścia organów podatkowych można stwierdzić, że procedury takie powinny obejmować w szczególności:

- zasady postępowania przy poborze podatku (weryfikacja należności/stawek),

- zasady weryfikacji kontrahentów (zakres dokumentacji wymaganej od kontrahentów),

- zasady oceny i weryfikacji warunków stosowania zwolnień/stawek obniżonych,

- checklist, która powinna być wypełniana w stosunku do wypłacanych należności i kontrahentów,

- zasady obiegu informacji i dokumentów oraz podziału kompetencji i obowiązków w zakresie podatku u źródła (WHT).

Procedury powinny określać również zasady weryfikacji w odniesieniu do charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika, a co za tym idzie – zasady te mogą być odmienne w odniesieniu do różnych kontrahentów, należności i wartości transakcji.

Ograniczenie, ale nie wykluczenie ryzyka

Dochowanie wszystkich opisanych powyżej warunków należytej staranności, przy jednoczesnym posiadaniu i respektowaniu procedur w zakresie poboru podatku, może w znacznym stopniu ograniczyć ryzyko związane z ewentualnym zarzutem niedochowania należytej staranności.

Warto jednak podkreślić, że ryzyko to może zostać ograniczone, ale nie zostanie wyłączone, a brak definicji należytej staranności będzie z całą pewnością podstawą licznych sporów z organami podatkowymi, w szczególności biorąc pod uwagę coraz bardziej profiskalne podejście aparatu skarbowego (w tym m.in. zakresie dochowania należytej staranności w VAT). Można przypuszczać, że pojęcie to będzie rozumiane przez organy maksymalnie szeroko (czyli szerzej niż zasady opisane w niniejszym artykule), co w konsekwencji może doprowadzić do sytuacji, w której płatnicy nie będą w stanie sprostać wymaganiom stawianym przez urzędników. ?

Marcin Zarzycki doradca podatkowy partner zarządzający LTCA Adwokaci i Doradcy Podatkowi Sp. k.