Formy zatrudnienia osób funkcyjnych w spółce a dokumentacja w zakresie cen transferowych

Kluczowe znaczenie dla uznania wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych w spółce za transakcję lub inne zdarzenie (do 2018 r.) lub transakcję kontrolowaną (od 2019 r.) powinna mieć podstawa prawna wypłaty wynagrodzenia, tj. rodzaj stosunku prawnego łączącego osobę funkcyjną i spółkę. W każdym przypadku spółka oraz członek zarządu czy rady nadzorczej związani są korporacyjnym aktem powołania na stanowisko w zarządzie czy radzie nadzorczej spółki. Niezależnie od powołania danej osoby na stanowisko członka zarządu/rady nadzorczej może zostać z nią zawarta umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna >> patrz ramka pod artykułem.

Czytaj też: Spółki: wypłata wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych w dokumentacji podatkowej

Wynagrodzenie z tytułu powołania i umowy o pracę

Trudniejsza jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy za transakcję lub inne zdarzenie/transakcję kontrolowaną można uznać wypłatę wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych wykonujących swoje funkcje na podstawie powołania lub zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Powołanie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych jest bowiem jedynie ukształtowaniem wewnętrznego stosunku organizacyjnego pomiędzy spółką a osobą powołaną do pełnienia określonej funkcji. Umowa o pracę jest jedynie sposobem nawiązania stosunku pracy, czyli szczególnej relacji prawnej uregulowanej w przepisach prawa pracy łączącej pracodawcę i pracownika.

W konsekwencji, należy odpowiedzieć na pytanie, czy z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych udokumentowaniu powinny podlegać jedynie stosunki cywilnoprawne (tj. umowy sprzedaży towarów i usług, pożyczki, poręczenia, licencje, itd.) pomiędzy podmiotami powiązanymi (zgodnie z dotychczasową praktyką), czy może także pozostałe relacje, tj. zarówno stosunki czysto organizacyjne (np. powołanie członka zarządu), jak i stosunek pracy.

W interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. (0111- KDIB1-1.4010.75.2018.1.SG) oraz z 21 czerwca 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.101.2018. 1.EN) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wypłata wynagrodzenia na rzecz członków zarządu (w tym prezesa zarządu) wykonujących funkcje na podstawie powołania oraz wypłata wynagrodzenia na rzecz dyrektora finansowego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę stanowią „inne zdarzenie" i tym samym podlegają udokumentowaniu na podstawie art. 9a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Analogiczne stanowisko odnośnie do wypłaty wynagrodzenia na rzecz członków zarządu zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 15 grudnia 2017 r. (t I SA/Sz 902/17).

Należy ocenić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. organy właściwie nie uznały wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych za transakcję w przypadku, gdy podstawę uzyskania wynagrodzenia stanowił akt powołania lub stosunek pracy. Wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji zarządczych nie można było w tym przypadku uznać za operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług.

Wątpliwości nasuwa jednak uznanie ustalonego w uchwale lub w umowie o pracę wynagrodzenia członka zarządu czy dyrektora finansowego za inne zdarzenie podlegające udokumentowaniu. W dotychczasowej praktyce przyjmowano, że transakcje lub inne zdarzenie, o których mowa w przepisach o cenach transferowych, odnoszą się do umów cywilnoprawnych zawieranych przez podmioty powiązane, a więc niejako do zewnętrznych stosunków danego podmiotu. Przytoczone interpretacje i wyrok znacznie rozszerzają dotychczasowe rozumienie innych zdarzeń, uznając, że również czynności kształtujące wewnętrzne stosunku spółki (takie jak akt powołania czy umowa o pracę) powinny być traktowane jako inne zdarzenia podlegające udokumentowaniu.

W kontekście rozważanej kwestii warto także zwrócić uwagę na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. definicję transakcji kontrolowanej – od tego roku udokumentowaniu podlegać będą działania o charakterze gospodarczym (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym) >patrz ramka.

W tym kontekście warto zwrócić również uwagę na odpowiedź Ministerstwa Finansów z 16 sierpnia 2018 r. na zapytanie polskie nr DD6.054. 19.2018. Ministerstwo stwierdziło w nim, że koszty wynagrodzenia prezesa zarządu, który jednocześnie jest udziałowcem w tej samej spółce, nie podlegają limitowaniu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT i w spółce mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ministerstwo podkreśliło, że: „Zarząd spółki z o.o. jest zatem organem wykonawczym takiej spółki, a jego kompetencje nie mogą być przekazane żadnemu innemu organowi spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. oraz zakres podejmowanych przez członka zarządu czynności uzależniony jest w praktyce od przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez spółkę. Zakres świadczonych usług w ramach powołania w Spółce będzie obejmował zarówno czynności, do których powołany jest zarząd na mocy przepisów KSH, jak i czynności faktyczne polegające na bieżącym zarządzaniu i nadzorowaniu Spółki (spraw pracowniczych, handlowych, technicznych, finansowych itd.)." Analogiczne podejście zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010. 191.2018.1.EN), który podkreślił, że obowiązki wykonywane przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu nie mogą być uznane za świadczenie usług na rzecz spółki, pełni on bowiem jedynie obowiązki do których został powołany i które wprost wynikają z k.s.h.. Takie stanowisko pozwala przyjąć, że istnieje różnica w charakterze działań podejmowanych przez członka zarządu jedynie na podstawie aktu powołania a działaniami podejmowanymi na podstawie oddzielnej umowy o świadczenie usług.

Analogiczną różnicę można zauważyć także w przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę – pracownik bowiem wykonuje swoje obowiązki na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a nie świadczy na jego rzecz usługi. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do stosunku pracy ustawodawca nie posługuje się terminami „transakcja" czy „zdarzenie", ale mówi o wykonywaniu pracy czy prawach i obowiązkach pracownika i pracodawcy. Różnica pomiędzy wykonywaniem pracy przez pracownika a świadczeniem usług przez usługodawcę została także podkreślona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 maja 2006 r. (I SA/Łd 1483/05). Rozstrzygany spór koncentrował się na tym, czy regulacje dotyczące cen transferowych mają zastosowanie do stosunków wewnętrznych (między pracodawcą a pracownikami), czy też dotyczą wyłącznie stosunków zewnętrznych (pomiędzy podmiotami niezwiązanym stosunkiem pracy). W ocenie sądu nieprzystawalność uregulowań dotyczących cen transferowych do stosunków wewnętrznych (stosunku pracy) „jest widoczna gołym okiem". Ponadto, sąd stwierdził że: „(...) obowiązujące prawo nie nakłada ograniczeń wysokości wynagrodzeń pracowniczych (za wyjątkiem pewnych kategorii pracowników sfery budżetowej), przyznając w tym zakresie całkowitą swobodę stronom stosunku pracy, w szczególności, że zasady prawa pracy obejmują również zasadę uprzywilejowania pracownika. Wyraża się ona m.in. w szczególnej ochronie wynagrodzenia za pracę (art. 84 i nast. k.p.). Tym samym nie można uznać, że przepisy prawa podatkowego nakładają ograniczenia w tym zakresie, naruszając rygorystycznie egzekwowane uprawnienia pracownicze. Przepisy art. 25 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba traktować jako wyjątek od reguły swobody gospodarowania, wolności prowadzenia gry rynkowej. Skoro nie odnoszą one wprost do wynagrodzenia za pracę, to nie można rozszerzać ich stosowania na to świadczenie."

Podkreślić należy, że wyjaśnienie wątpliwości związanych z koniecznością udokumentowania wypłaty przez spółkę wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych z tytułu pełnionych przez nich funkcji zarządczych na podstawie aktu powołania czy umowy o pracę jest szczególnie istotne z punktu widzenia sankcji, jakie mogą zostać nałożone na podatnika w związku z brakiem kompletnej dokumentacji cen transferowych.

Rodzaje wykładni przepisów podatkowych

Analiza przedstawionych wcześniej wątpliwości prowadzi do wniosku, że ocena powstania obowiązku dokumentacyjnego dla wypłaty przez spółkę wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych z tytułu pełnionych przez nich funkcji zarządczych na podstawie aktu powołania czy umowy o pracę jest uzależniona od rodzaju zastosowanej wykładni przepisów w zakresie cen transferowych.

Podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa, czyli ustalenie znaczenia tekstu prawnego w oparciu o znaczenie użytych w nim wyrażeń, w szczególności poprzez odwołanie się do znaczenia danego zwrotu w języku potocznym. Przytoczone po- wyżej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych wykonujących funkcje na podstawie powołania lub zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowi „inne zdarzenie" i tym samym podlega udokumentowaniu na podstawie przepisów o cenach transferowych, opiera się na odwołaniu do zawartych w Słowniku Języka Polskiego definicji takich pojęć jak „transakcja" czy „inne zdarzenie". Na płaszczyźnie wykładni językowej przepisów o cenach transferowych istnieją więc podstawy dla argumentacji, że wypłata wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych powinna zostać objęta obowiązkiem dokumentacyjnym.

Należy pamiętać jednak, że wykładnia językowa jest jedynie jednym ze sposobów wykładni przepisów prawa, który w razie konieczności powinien zostać uzupełniony wnioskami płynącymi z zastosowania wykładni celowościowej, systemowej czy historycznej. Do wykładni celowościowej przepisów o cenach transferowych odwołuje się Ministerstwo Finansów w przytoczonej powyżej odpowiedzi na zapytanie polskie nr DD6.054.19.2018 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (przytoczony powyżej wyrok z 9 maja 2006 r., I SA/Łd 1483/05).

Potencjalny brak celowości w przygotowaniu dokumentacji cen transferowych dla wypłaty wynagrodzenia przez spółkę na rzecz osób funkcyjnych wykonujących funkcje na podstawie powołania lub zatrudnionych na podstawie umowy o pracę sprawiłby, że obowiązek przygotowania takiej dokumentacji byłby jedynie wymogiem czysto formalnym, istniejącym tylko na płaszczyźnie wykładni językowej. To natomiast kłóciłoby się z celem zmian wprowadzanych w zakresie cen transferowych, jakim jest m.in. zmniejszenie obciążeń biurokratycznych dla podatników. Uznanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych za transakcję kontrolowaną podlegającą udokumentowaniu doprowadziłoby bowiem do powstania po stronie podatnika nie tylko obowiązku dokumentacyjnego, ale także dodatkowych obowiązków sprawozdawczych, których niewypełnienie wiązałoby się z dotkliwymi sankcjami.

Odpowiedzialność karna skarbowa

Począwszy od 2017 r. podatnicy zobowiązani są do składania oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. W odniesieniu do transakcji realizowanych od 2019 r. oświadczenie to zostało rozszerzone o dodatkowy element, tj. oświadczenie, że ceny transferowe transakcji kontrolowanej objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powyższe oświadczenie należy złożyć w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego podatnika.

Zgodnie ze znowelizowanym, od 1 stycznia 2019 r., art. 56c Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.), niezłożenie oświadczenia, złożenie go po terminie lub poświadczenie w nim informacji niezgodnych ze stanem rzeczywistym jest zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych. W przypadku mniejszej wagi organ może nałożyć grzywnę za wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 11m ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., oświadczenie składają i podpisują wszystkie osoby pełniące funkcję kierownika jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. członkowie zarządu lub innego organu zarządzającego, lub, gdy nie jest możliwe określenie kierownika jednostki, oświadczenie podpisuje każda z osób uprawnionych do reprezentacji zgodnie z wpisem KRS. W konsekwencji, przedmiotowe ryzyko spoczywa na wszystkich osobiście odpowiedzialnych za prowadzenie spraw spółki.

Dodatkowo, podatnicy mający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w 2017 r. lub 2018 r. próg 10 milionów euro, muszą złożyć uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi (CIT/TP, PIT-TP). W odniesieniu do transakcji realizowanych od 2019 r. sprawozdanie to zostało zastąpione informacją o cenach transferowych (TP-R), do złożenia której są zobowiązane podmioty powiązane obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub realizujący transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Sprawozdanie (informację) o cenach transferowych należy złożyć w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego podatnika.

Zgodnie z art. 80e k.k.s. niezłożenie powyższej informacji, złożenie jej po terminie lub złożenie nieprawdziwej informacji jest zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych. W przypadku mniejszej wagi organ może nałożyć grzywnę za wykroczenie skarbowe.

Podsumowując, na płaszczyźnie wykładni językowej przepisów o cenach transferowych istnieją podstawy dla argumentacji, że wypłata wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych powinna zostać objęta obowiązkiem dokumentacyjnym. Jednocześnie jednak, dokonując wykładni celowościowej przepisów, można uznać, że dokumentacja cen transferowych dla wypłaty wynagrodzenia przez spółkę na rzecz osób funkcyjnych wykonujących funkcje na podstawie powołania lub zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie spełniałaby podstawowego celu dokumentacji, jakim jest wykazanie rynkowego charakteru transakcji kontrolowanej. Ponadto, konsekwencją uznania powstania obowiązku dokumentacyjnego byłyby dodatkowe obowiązki sprawozdawcze nałożone na podatnika, co stanowiłoby zwiększenie nałożonych na niego obciążeń biurokratycznych.

Mając na uwadze przedstawione wątpliwości, dotychczasową praktykę, zmieniające się przepisy w zakresie cen transferowych oraz sankcje związane z nieposiadaniem kompletnej dokumentacji cen transferowych, rekomendujemy poddanie omawianego problemu przez podatników szczególnej analizie. Zalecamy również rozważenie złożenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej lub ogólnej w celu wyjaśnienia obowiązku dokumentowania wypłaty przez spółkę na rzecz osób funkcyjnych wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez nich funkcji zarządczych na podstawie aktu powołania czy umowy o pracę.

Jednocześnie, rekomendowane byłoby wyjaśnienie przez ustawodawcę, czy istnieje obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych dla omawianego zdarzenia, w szczególności wyjaśnienie celowości przygotowywania takiej dokumentacji. Przejrzyste rekomendacje w tym zakresie dałyby podatnikom pewność, że ich dokumentacja jest kompletna lub pozwoliłyby na uzupełnienie istniejących braków dokumentacyjnych i sprawozdawczych.

Autorka jest menedżerem w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce

Działania o charakterze gospodarczym

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wyd. PWN) działać oznacza „robić, tworzyć coś", a gospodarczy „odnoszący się do gospodarki jakiegoś kraju lub regionu i do podejmowanych w niej działań" lub „odnoszący się do gospodarstwa rolnego lub domowego" lub „dotyczący spraw porządkowych i administracyjnych". Uzasadnienie do wprowadzonych zmian doprecyzowuje natomiast, że jako działania o charakterze gospodarczym należy rozumieć m.in. działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym. Tym samym, pojawia się pytanie czy intencją ustawodawcy było objęcie od 2019 r. zakresem dokumentacji jedynie zewnętrznych stosunków danego podatnika czy jednak także sfery wewnętrznej. Wydaje się, że gospodarczy charakter działań powinien przesądzać o objęciu dokumentacją jedynie zewnętrznych stosunków podatnika.

Cel dokumentacji

Dokonując analizy celowościowej, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nadrzędnym celem dokumentacji cen transferowych jest, według nowych przepisów, wykazanie rynkowego charakteru transakcji kontrolowanej. Celem dokumentacji nie jest więc uwzględnienie wszystkich elementów formalnych wymaganych przepisami, ale wykazanie, że ceny transferowe w transakcjach wewnątrzgrupowych zostały zawarte na warunkach jakie zaakceptowałyby podmioty niepowiązane. Biorąc to pod uwagę, powstaje pytanie czemu miałoby służyć dokumentowanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych wykonujących funkcje na podstawie powołania lub zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wypłata wynagrodzenia przez spółkę na rzecz osób funkcyjnych jest bowiem zdarzeniem występującym pomiędzy podmiotami powiązanymi, co więcej dotyczącym wyłącznie sfery wewnętrznej działalności danej spółki. W takiej sytuacji wykazanie, że analogiczne warunki zostałyby zaakceptowane przez podmioty niepowiązane należy uznać za znacznie utrudnione, jeśli nie niemożliwe, co z kolei stawia pod znakiem zapytania cel takiej dokumentacji.

Kontrakt menedżerski

Zawarcie umowy cywilnoprawnej, w tym kontraktu menedżerskiego, stanowi zakup przez spółkę usług świadczonych przez członka zarządu czy dyrektora polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem spółki. Tym samym, należy uznać że taka umowa mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „transakcja" (do 2018 r.) oraz pojęcia „transakcja kontrolowana" (od 2019 r.). W konsekwencji, jeśli wartość wynagrodzenia wypłaconego w oparciu o umowę cywilnoprawną przekroczy ustawowe limity dokumentacyjne, wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji.