Wartość transakcji lub innego zdarzenia
Trzecim etapem określenia zakresu ciążącego na podatniku obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych jest identyfikacja zdarzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, które będą podlegały udokumentowaniu. Mając na uwadze zmianę przepisów w zakresie cen transferowych, jaka weszła w życie 1 stycznia 2019 r., należy to rozważyć oddzielnie w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed i po powyższej dacie granicznej.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., obowiązek dokumentacyjny dotyczył:
a) transakcji z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika lub
b) ujmowanych przez podatnika w księgach rachunkowych innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.
Przepisy te, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. zawierały szczegółową formułę wskazującą jak każdorazowo wyliczyć próg istotności transakcji lub innego zdarzenia, uzależniony od skali działalności podatnika. Minimalny próg został ustalony na poziomie równowartości kwoty 50 000 euro.
Do sporządzania dokumentacji podatkowej byli zobowiązani również podatnicy dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zawierający z takim podmiotem umowę spółki niebędącej osobą prawną lub umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze. Ustawowy próg dla sporządzenia dokumentacji w powyższych przypadkach wynosił równowartość 20 000 euro.
Nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., w zakresie cen transferowych wychodzą naprzeciw oczekiwaniom rynku, podatników i doradców wprowadzając, m.in. definicję „transakcji kontrolowanej". Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od tej daty, jako transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Zgodnie z nowymi przepisami, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość netto przekroczyła ustawowe limity wynoszące 10 000 000 zł, w przypadku transakcji towarowej lub finansowej oraz 2 000 000 zł w przypadku transakcji świadczenia usług oraz innej transakcji.
Ponadto, na podstawie art. 11o ustawy o CIT obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani również podatnicy dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zawierający z takim podmiotem umowę spółki niebędącej osobą prawną lub umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze. Ustawowy próg dla sporządzenia dokumentacji w powyższych przypadkach wynosi 100 000 zł.
Pojęcie „transakcji" i „innego zdarzenia"
Kluczową kwestią dla oceny, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych w spółce, podlega obowiązkowi dokumentowania jest więc możliwość zakwalifikowania powyższego zdarzenia jako:
a) transakcję lub inne zdarzenie ujmowane przez podatnika w księgach rachunkowych – odnośnie wypłat wynagrodzenia realizowanych do 31 grudnia 2018 r.;
b) transakcję kontrolowaną – odnośnie do wypłat wynagrodzenia realizowanych od 1 stycznia 2019 r.
W przepisach prawa obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. brak było definicji pojęcia „transakcji". W związku z tym, organy podatkowe oraz sądy powszechnie odwoływały się do potocznego rozumienia tego pojęcie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wyd. PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Podobna definicja transakcji znajduje się w art. 4 ust. 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, zawierana przez strony w związku z wykonywaną działalnością. Mając na uwadze powyższe, jako transakcję należy rozumieć czynność (umowę) handlową zawieraną przez strony, której cechą charakterystyczną jest występowanie takich elementów jak cena (wynagrodzenie), marża oraz zysk.
Podobnie jak w przypadku pojęcia transakcji, przepisy prawa obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. nie zawierały definicji pojęcia „innych zdarzeń". W związku z powyższym, ponownie należało odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wyd. PWN) „zdarzenie" oznacza „to, co się stało". Mając to na uwadze, organy podatkowe podkreślają, że termin „inne zdarzenie" odnosi się do każdej czynności realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujmowanej w księgach rachunkowych i mającej wpływ na dochód podatnika, która nie spełnia definicji transakcji. Jako przykłady innych zdarzeń należy wskazać umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością.
Nowo wprowadzone od 2019 r. pojęcie „transakcji kontrolowanej" zastąpiło występujące wcześniej pojęcia „transakcji i innych zdarzeń". Wprowadzenie definicji do ustaw podatkowych miało na celu usunięcie wątpliwości podatników, jak i organów podatkowych, dotyczących istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Transakcja kontrolowana obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Jak czytamy w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian, wprowadzenie szerokiej definicji transakcji kontrolowanej miało na celu objęcie nią również takich zagadnień jak: restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością.
Podstawa wypłaty wynagrodzenia
W celu oceny, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz osób funkcyjnych w spółce może zostać uznana za transakcję lub inne zdarzenie (do 2018 r.) i transakcję kontrolowaną (od 2019 r.) należy w pierwszej kolejności przeanalizować podstawę wypłaty wynagrodzenia, tj. rodzaje stosunku prawnego, które mogą łączyć osobę funkcyjną i spółkę, a następnie odnieść je do przytoczonych powyższej definicji.
W każdym przypadku spółka oraz członek zarządu czy rady nadzorczej związani są korporacyjnym aktem powołania na stanowisko w zarządzie czy radzie nadzorczej spółki. Powołanie na członka zarządu lub rady nadzorczej prowadzi do nawiązania tzw. stosunku organizacyjnego pomiędzy powołaną osobą a spółką.
Niezależnie od powołania danej osoby na stanowisko członka zarządu/rady nadzorczej może zostać z nią zawarta umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna. Z uwagi na fakt, że akt powołania, co do zasady, zawiera jedynie wskazanie danej osoby, stanowiska jakie obejmie, długości kadencji oraz terminu rozpoczęcia pełnienia funkcji, strony często decydują się na zawarcie dodatkowo umowy szczegółowo określającej prawa i obowiązki członka zarządu oraz spółki. W odniesieniu do dyrektora finansowe czy dyrektora sprzedaży, podstawę prawną wykonywanych przez nich funkcji stanowi najczęściej umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna.
Powołanie osoby do władz spółki
Podstawowe regulacje dotyczące powołania członków zarządu zostały zawarte w art. 201–211 Kodeksu spółek handlowych – dalej k.s.h. (w odniesieniu do spółki z o.o.) oraz w art. 368–380 k.s.h. (w odniesieniu do spółki akcyjnej). Powołanie na członka zarządu/rady nadzorczej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych prowadzi do nawiązania stosunku korporacyjnego, organizacyjnego – nie oznacza natomiast powstania stosunku pracy na podstawie przepisów Kodeksu pracy. O tym, czy członka zarządu/rady nadzorczej będzie łączyć stosunek pracy decyduje zawarcie odrębnej umowy.
Co do zasady, w sp. z o.o. zarząd jest wybierany na mocy uchwały wspólników, a w spółce akcyjnej – na mocy uchwały rady nadzorczej. Zasady te mogą jednak zostać zmodyfikowane przez postanowienia umowy lub statutu spółki. Zasady wynagradzania członków zarządu mogą zostać określone w uchwale wspólników lub walnego zgromadzenia.
Regulacje dotyczące powołania członków rady nadzorczej znajdują się natomiast w art. 213–222
1
k.s.h. (w odniesieniu do spółki z o.o.) oraz w art. 381–392 k.s.h (w odniesieniu do spółki akcyjnej). Co do zasady, w spółce z o.o. rada nadzorcza jest wybierana na mocy uchwały wspólników, a w spółce akcyjnej – uchwały zgromadzenia wspólników. Tak jak w przypadku zarządu, powyższe zasady mogą zostać zmodyfikowane przez postanowienia umowy lub statutu spółki.
Członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie, które określa umowa lub statut spółki albo uchwała wspólników (walnego zgromadzenia).
Należy podkreślić, że powołanie jest wystarczającą podstawą do wykonywania funkcji członka zarządu/rady nadzorczej oraz źródłem praw i obowiązków członka zarządu/rady nadzorczej wobec spółki.
Członek zarządu pracownikiem w świetle Kodeksu pracy
Jak już wspomniano, niezależnie od powołania danej osoby na stanowisko członka zarządu (rady nadzorczej) może zostać z nim zawarta umowa o pracę.
Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy (dalej: k.p.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuję się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.
Cechą charakterystyczną umowy o pracę jest kierownicza rola pracodawcy, podczas gdy w przypadku umów cywilnoprawnych strony mają większą swobodę w określaniu wzajemnych praw i obowiązków. W przypadku członka zarządu podległość pracodawcy przejawia się w respektowaniu uchwał wspólników i wypełnianiu obowiązków nałożonych na niego przez przepisy. Z tego powodu możliwość zawarcia umowy o pracę z jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej, będącym jednocześnie prezesem zarządu tej spółki, została wyłączona. W wyroku z 7 kwietnia 2010 r. Sąd Najwyższy stwierdził bowiem, że w powyższym przypadku nie jest spełniona przesłanka podporządkowania pracownika pracodawcy (II UK 357/09).
Możliwość zawarcia umowy o pracę, np. z członkiem rady nadzorczej została także ograniczona przez przepisy k.s.h., które zakazują kumulacji niektórych funkcji.
W szczególności, członkiem rady nadzorczej nie mogą być osoby podlegające bezpośrednio członkowi zarządu. W konsekwencji, jeśli dana umowa o pracę (lub umowa cywilnoprawna) będzie zakładała powstanie bezpośredniej podległości członka rady nadzorczej członkowi zarządu, zawarcie takiej umowy będzie niemożliwe. Nawet w przypadku braku bezpośredniej podległości, rekomenduje się jednak, aby członkowie rady nadzorczej nie byli związani ze spółką stosunkiem prawnym wynikającym z umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej.
Oprócz podporządkowania, konstytutywną cechą umowy o pracę jest również wynagrodzenie pracownika. W sp. z o.o. wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu, a w spółce akcyjnej – rada nadzorcza (chyba, że statut stanowi inaczej).
Z członkiem zarządu (rady nadzorczej) może również, oprócz powołania mocą uchwał i umowy o pracę, zostać zawarta umowa cywilnoprawna, np. umowa zlecenia czy umowa o świadczenie usług zarządzania spółką. Rodzajem cywilnoprawnej umowy nienazwanej jest kontrakt menedżerki, na mocy którego menedżer uzyskuje uprawnienia do samodzielnego podejmowania czynności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem.
W odróżnieniu od umowy o pracę kontrakt menedżerki cechuje brak podległości służbowej menedżera i brak kierownictwa dającego zlecenia. Charakterystyczną cechą kontraktu menedżerskiego jest również nienormowany czas pracy oraz większa odpowiedzialność menedżera niż pracownika.
W kolejnym wydaniu dodatku „Rachunkowość" przedstawimy stanowiska, jakie prezentują organy podatkowe i sądy w zakresie dokumentacji podatkowej z tytułu pobierania wynagrodzenia przez osoby funkcyjne oraz sankcji karnych za ich nieprzestrzeganie.
Autorka jest menedżerem w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
Kryterium skali działalności
Nowe przepisy w zakresie cen transferowych, obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., odchodzą natomiast od kryterium skali działalności podatnika. Tym samym, zgodnie z nowymi przepisami wysokość przychodów i kosztów podatnika nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych. Ponadto, nowe regulacje w zakresie cen transferowych zawarte w ustawie o PIT nie uwzględniają również wymogu prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnej produkcji.
Sposób określenia wartości
Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2) strony kosztowej i przychodowej.
Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.
Konieczność poinformowania US
Podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, muszą składać urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.
Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2019 r. w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podmiot powiązany oświadcza, że:
1) sporządził lokalną dokumentację cen transferowych;
2) ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Oświadczenie to musi być podpisane przez kierownika jednostki (zarząd spółki) w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję, przy czym:
- oświadczenie składa i podpisuje każda z osób uprawnionych do reprezentacji – w przypadku gdy kilka osób spełnia kryteria kierownika jednostki albo nie jest możliwe określenie kierownika jednostki;
- nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika.