Wierzytelności nabyte a strata

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu ustnym do wyroku z 10 grudnia 2014 r. (I SA/Po 317/14).

Sąd potwierdził także stanowisko fiskusa, zgodnie z którym wysokość takich kosztów nie może przekroczyć wartości przychodu (raty przychodu) uzyskanego ze spłaty danej wierzytelności. Tym samym sąd w omawianej sprawie przesądził, że na operacji polegającej na nabyciu i późniejszym inkasie należności obcej nie można wygenerować (nawet przejściowo) straty podatkowej.

Zwrot w ratach

Sprawa, która trafiła na wokandę, dotyczyła firmy zajmującej się nabywaniem oraz windykacją wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka wskazała, że ponosi określone wydatki na nabycie wierzytelności oraz na jej późniejsze odzyskanie, które uznaje za koszty bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami ze spłaty tych wierzytelności (chodzi o wydatki sądowe, komornicze czy opłaty skarbowe).

W związku z tym, że windykacja tych wierzytelności może przebiegać etapami (w praktyce firm windykacyjnych może ona zajmować nawet kilka lat), powstało pytanie, czy w przypadku otrzymania spłaty tylko części określonej wierzytelności (np. 10-proc. raty) spółka ma prawo w momencie uzyskania tej spłaty ująć w ciężar kosztów podatkowych całość wydatków poniesionych uprzednio na nabycie całości wierzytelności.

Spółka uznała, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Inaczej do sprawy podeszła jednak Izba Skarbo- wa w Poznaniu w piśmie z 27 grudnia 2013 r. (ILPB3/423-457/13-2/PR), co w dalszej kolejności podtrzymał również WSA.

Można rozliczyć tylko część ceny nabycia

Po pierwsze, organ podatkowy zgodził się z podatnikiem i potwierdził, że wydatki na nabycie określonej wierzytelności są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami ze spłaty tej wierzytelności. Dodał jednak, że istnienie takiego bezpośredniego związku oznacza, że poniesienie wydatków w określonej kwocie służy uzyskaniu konkretnej wartości przychodu.

W przypadku otrzymania tylko częściowej spłaty wierzytelności (uzyskania określonej części przychodu z tej wierzytelności) w momencie uzyskania tej spłaty podatnik ma prawo ujęcia w ciężar kosztów podatkowych jedynie tej części ceny nabycia wierzytelności, która odpowiada co do wartości otrzymanej spłacie.

Po drugie, organ wskazał, że w przypadku transakcji zawieranych na warunkach rynkowych cena nabycia wierzytelności musi odzwierciedlać stopień oczekiwań nabywcy względem uzyskania jej spłaty. Innymi słowy, w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej zapłacona cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).

A zatem zdaniem organu podatkowego powinno się przyjąć, że wierzytelności obce są nabywane w celu uzyskania ich spłaty w wysokości, która musi dokładnie odpowiadać zapłaconej przez nabywcę cenie lub ją przewyższać.

W konsekwencji gdy faktycznie uzyskana kwota jednorazowej spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (np. z uwagi na błędną ocenę biznesową przeprowadzoną przez nabywcę w chwili zakupu należności), podatnik nie będzie miał prawa rozpoznać straty na tej transakcji. Oznacza to, że różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych, a zatem niejako przepadnie.

Uwaga! Zasada ta nie zadziała w omawianej sprawie (zdaniem organu podatkowego oraz WSA) w drugą stronę. Jeżeli bowiem wartość otrzymanej spłaty wierzytelności będzie wyższa niż suma wydatków poniesionych na jej nabycie, to spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu na omawianej transakcji oraz zapłacenia wynikającego z niej CIT.

Możliwe alternatywy

Zgodnie z tym, o czym wcześniej wspomniano, straty z tytułu „odpłatnego zbycia" wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, chyba że zbywane należności zostały uprzednio włączone do jego przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stanowiąc tym samym należności własne.

Odpłatne zbycie obejmuje przy tym zarówno:

(a) dalszą odsprzedaż wierzytelności, jak i

(b) wniesienie jej aportem do utworzonej w tym celu spółki kapitałowej (por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2114/11).

W odniesieniu do sytuacji (b) jest jasne, że samo otrzymanie przez spółkę wierzytelności na jej kapitał zakładowy bądź kapitał zapasowy (aport z tzw. agio emisyjnym) jest dla niej neutralne z punktu widzenia CIT. Nie jest natomiast w pełni jasna kwestia późniejszego opodatkowania inkasa tych wierzytelności.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przychodem podatkowym nie są przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT przychodem podatkowym nie są również dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (w praktyce te odrębne przepisy zawiera kodeks spółek handlowych oraz umowa lub statut spółki, do której dopłata jest wnoszona).

Ekwiwalent środków pieniężnych

Z biznesowego punktu widzenia wierzytelność jest w istocie ekwiwalentem środków pieniężnych. Jest to szczególnie widoczne w przypadku „środków pieniężnych w drodze", gdzie na skutek wykonywania w danym momencie przelewu gotówki pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi podatnika, np. znajdującymi się w dwóch krajach, środki pieniężne „wyszły" już z jednego konta i nie zostały jeszcze zaksięgowane na innym. „Należność", która ma się pojawić na drugim z rachunków bankowych, może być jednak w praktyce traktowana jak ekwiwalent środków pieniężnych, z uwagi na pewność ich uzyskania. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wierzytelności, dla których ustanowiono silne zabezpieczenia. Skoro zatem wierzytelność możemy uznać za ekwiwalent pieniędzy, to jej otrzymanie aportem przez spółkę kapitałową oraz inkaso powinno korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Dodatkowo późniejsze odzyskanie wniesionych aportem wierzytelności prowadzi jedynie do konwersji jednej pozycji aktywów (tj. należności) na inną (tj. środki pieniężne). W rezultacie tej konwersji nie dochodzi przy tym do powstania po stronie spółki, która uzyskała aport, żadnego przyrostu majątkowego (nie powstaje definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie, które co do zasady powinno być zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu CIT). W tym przypadku można także np. wskazać, że należność otrzymana aportem przez spółkę kapitałową musiała być już wcześniej opodatkowana w przychodach podmiotu, który ujmował tę wierzytelność jako własną (konieczność unikania kilkakrotnego opodatkowywania tych samych zdarzeń gospodarczych). Finalnie opodatkowanie po raz kolejny wierzytelności/inkasa wierzytelności otrzymanej aportem będzie skutkować tym, że w zamian za udziały o pewnej wartości emisyjnej spółka kapitałowa uzyska środki pieniężne o wyraźnie mniejszej wartości. Zajdzie bowiem konieczność „podzielenia" się z fiskusem wkładem kapitałowym uzyskanym od udziałowca, a nie dochodem osiągniętym z prowadzonej działalności.

Niezależnie od powyższego w praktyce organy podatkowe mogą jednak zajmować przeciwne stanowisko oraz dążyć do opodatkowania inkasa należności wniesionych do spółki kapitałowej w formie aportu. Oznacza to w rezultacie, że aport wierzytelności obcej do spółki kapitałowej (sytuacja (b) powyżej) może nie dawać korzyści w postaci możliwości rozliczenia ewentualnej straty podatkowej oraz – w przypadku braku uzyskania odpowiedniej interpretacji podatkowej – może prowadzić do opodatkowania inkasa należności (19 proc.) po stronie spółki, która otrzymała aport.

Metodą może być przemyślany aport

Rozwiązaniem, które może być pomocne w takich przypadkach, mógłby być aport wierzytelności do spółki osobowej. Wprawdzie wniesienie aportu powinno być neutralne podatkowo dla podmiotu zbywającego należność (por. art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT), jednak daje mu możliwość rozpoznania straty podatkowej w związku z likwidacją pozycji inwestycyjnej w spółce osobowej. Może także zapewniać neutralne podatkowo inkaso należności, co potwierdza praktyka prezentowana przez organy podatkowe.

Tomasz Ciechanowski jest konsultantem podatkowym w dziale podatkowym BDO